I SA/Bk 131/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego K. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan K. G. (dalej powoływany jako: Skarżący), działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 22 października 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania, udokumentowania oraz możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "M. [...]" w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych. Głównym asortymentem towarowym, oferowanym przez Skarżącego jest gips tynkarski i szpachlowy, produkowany przez "C." Sp. z o.o. Z powyższą firmą Skarżący zawarł umowę o współpracy, w ramach której otrzymuje wynagrodzenie miesięczne i roczne w formie tzw. premii pieniężnych, których wysokość jest uzależniona od ilości nabytych towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą VAT. Ponadto celem intensyfikowania sprzedaży z firmy "C." Sp. z o.o. oraz spowodowania, aby nabywcy byli w większym stopniu zainteresowani terminową zapłatą należności za nabyte materiały budowlane, w miesiącu czerwcu 2008 r. Skarżący podpisał ze swoimi kontrahentami szereg umów o współpracy handlowej, w ramach których zobowiązał się wypłacać nabywcom miesięczne premie pieniężne w wysokości nie mniejszej niż 4%, liczonej od wartości sprzedanych w danym miesiącu rozliczeniowym materiałów dla danego kontrahenta, za które to materiały kontrahent zapłaci należność w terminie. Dodatkowo, nabywcy materiałów budowlanych, po spełnieniu dodatkowych warunków mogli otrzymać premię roczną. Strony umowy postanowiły też, że podstawą rozliczenia przez Skarżącego premii pieniężnych, jest nota księgowa odbiorcy materiałów budowlanych albo jego własna nota uznaniowa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą przez Skarżącego kontrahentom nabywającym materiały budowlane, od dnia 2 czerwca 2008 r. premii pieniężnych - miesięcznych oraz rocznych, których to wysokość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego przez kontrahenta za dany okres rozliczeniowy, spoczywa na podatniku obowiązek wystawienia faktur VAT korygujących, zmniejszających obroty ze sprzedaży materiałów budowlanych za dany okres rozliczeniowy, czy też podatnik ma prawo uznać, iż zawarcie opisanych powyżej umów o współpracy oraz wypłata przedmiotowych premii pieniężnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co skutkuje, iż premia pieniężna winna zostać udokumentowana przez nabywców fakturą VAT, a to spowoduje, iż przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT dokumentujących przyznane tzw. "premie pieniężne", od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy? Zdaniem Skarżącego, przedmiotowe premie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ przyjął, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to należy uznać, że są one związane z określonymi zachowaniami nabywcy, a więc ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego takie premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli przyznawane przez Skarżącego premie pieniężne będzie można przyporządkować do konkretnych dostaw, stanowić będą rabat zmniejszający obrót – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W takiej sytuacji dopuszczalne jest udokumentowanie rabatu za pomocą zbiorczych faktur korygujących, pod warunkiem, że spełnione zostaną warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337). Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podniesiono, iż w wydanej interpretacji Minister Finansów ignoruje całkowicie orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie, w szczególności wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06, niepublikowany), w którym uznano, iż uzyskanie przez podatnika VAT czynnego premii nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto zarzucono, iż organ pominął kwestie, iż w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2008 r. obowiązywały Skarżącego ograniczenia w odliczaniu od podatku należnego podatku, naliczonego z nieprawidłowych faktur VAT. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wypłacane przez Skarżącego premie pieniężne, których podstawą uzyskania jest terminowość zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży stanowią świadczenie usług, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane przez kontrahentów strony fakturami VAT, a nie notami księgowymi, - art. 24 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE L. Nr 347/1 ze zm.), dalej jako Dyrektywa VAT, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na ustaleniu, iż wypłacane przez Skarżącego kontrahentom tzw. premii pieniężnych, których podstawą uzyskania jest terminowość zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, są usługą podlegającą opodatkowaniu VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację polegającą na ustaleniu, iż Skarżący ma prawo obniżenia podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wypłacone kontrahentom tzw. "premie pieniężne". W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Panu K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię, stanowiące podstawę do jej uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje następująca kwestia: czy w związku z wypłatą przez Skarżącego kontrahentom – osobom fizycznym, nabywającym materiały budowlane, od dnia 2 czerwca 2008 r. premii pieniężnych - miesięcznych oraz rocznych, których to wysokość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego przez kontrahenta za dany okres rozliczeniowy, jest usługą, czy też jest czynnością, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie zaś z zapisem art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, świadczenie usługi musi w swojej istocie nawiązywać do transakcji gospodarczej (pewność jej zaistnienia, element planowania, zakres odpowiedzialności, itp.). Tymczasem w uzasadnieniu swojego stanowiska, słusznie zauważał Skarżący, że w sprawie nie została określona ilość transakcji, jakich zobowiązany był dokonać kontrahent strony, aby uzyskać premię pieniężną w miesiącu lub roku obrotowym. Co więcej, dokumentowanie opisywanych premii pieniężnych fakturami VAT, będzie w konsekwencji prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży: w pierwszym przypadku jako dostawy towaru, a w drugim, jako zakupu tego samego towaru (świadczenie usługi). W tej sytuacji za usprawiedliwione Sąd uznaje stanowisko Skarżącego, że przedmiotowe premie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że odmienne stanowisko Ministra Finansów prezentowane w powyższej kwestii, jest odosobnione. Zarówno w judykaturze, jak również w literaturze przedmiotu, prezentowane poglądy, są jednoznaczne. W jednym z ostatnich orzeczeń, z 10 czerwca 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że stanowisko, zgodnie z którym premia pieniężna otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie określonych ilości, czy wartości nabyć, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, prezentowane było już w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 6.2.2007 r., I FSK 94/06, WSA w Warszawie z 22.5.2007 r., III SA/Wa 4080/06, WSA w Warszawie z 26.09.2008 r., III SA/Wa 1007/08). W wyroku z 6.2.2007 r., sygn. AK I FSK 94/06, NSA słusznie zatem zauważa, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru, jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie z art. 217 Konstytucji (R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, PP Nr 7/2001, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Trybunału z 25.10.2004 r., SK 33/03 (OTK-ZU Nr 9/2004, poz. 94) oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 22.4.2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 (...) (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/07, opublikowane w: M. Podat. 2008/11/31, LEX nr 462072). Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku z 27.6.1989 r., sygn. J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III (orzeczenie wstępne) ETS postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest wyeliminowanie nie tylko podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na art. 6 ust. 2 przed sądem państwa członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z 3.10.1985 r., J 249/84 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy państw członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie art. 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów opowiedział się J. Zubrzycki, stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki, [w:] Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2007, s. 530). Podobny pogląd został wyrażony również w Komentarzu do art. 8 ustawy o VAT przez Bartosiewicza, i R. Kubackiego, gdzie uznano za błędną koncepcję, że premia pieniężna jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną przede wszystkim z powodu braku dostatecznie jednoznacznego i bezpośredniego powiązania pomiędzy otrzymywanymi premiami a określonymi (dobrowolnymi i autonomicznymi) zachowaniami podatnika, które pozwalałoby uznać, że premia jest wynagrodzeniem za owo zachowanie podatnika (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2007). Mając na uwadze powyższe wywody należy przyjąć, że wypłata przez Skarżącego kontrahentom – osobom fizycznym, nabywającym materiały budowlane, od dnia 2 czerwca 2008 r. premii pieniężnych (miesięcznych oraz rocznych), których to wysokość, jest zależna od wysokości obrotu netto, zrealizowanego przez kontrahenta za dany okres rozliczeniowy, jest w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT czynnością, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.