I SA/Łd 68/09

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 7 lipca 2008 r., uzupełnionym w dniu 9 września 2008 r.,A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zażądała wydania pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że ww. spółka prowadziła obrót programami komputerowymi polegający na nabywaniu oprogramowania od dostawców w Unii Europejskiej i ich dalszej odsprzedaży na terenie kraju. Z każdym z dostawców spółka podpisywała umowę zawierającą m.in. zastrzeżenie, że dostawca nie udziela jej jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanym oprogramowaniem. Umowę licencyjną bezpośrednio z dostawcą zawierał dopiero ostateczny nabywca oprogramowania. Wnioskująca spółka podkreśliła, że nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia za pośredniczenie w wyszukiwaniu ostatecznych nabywców oprogramowania. Wyjaśniła ponadto, że samo fizyczne przekazanie oprogramowania pomiędzy dostawcą a spółką, oraz między spółką a ostatecznym nabywcą przybierało jedną z dwóch form. W pierwszej dostawca przekazywał oprogramowanie ostatecznemu nabywcy pocztą elektroniczną, bądź umożliwiał mu ściągnięcie programu z portalu internetowego. W drugiej zaś dostawca przekazywał wnioskodawcy nośniki zawierające wersję demonstracyjną programu wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi pisemnymi materiałami, a następnie wnioskodawca przekazywał te nośniki (instrukcje, materiały) ostatecznemu nabywcy. W tej drugiej sytuacji samo uaktywnienie programu następowało bądź przez wpisanie przez ostatecznego nabywcę hasła dostępu (udostępnionego bezpośrednio przez dostawcę lub za pośrednictwem skarżącej spółki), bądź też dzięki elektronicznej ingerencji dostawcy po wpisaniu hasła dostępu przez ostatecznego użytkownika na portalu dostawcy. W tym stanie faktycznym spółka wystąpiła z pytaniem, w jaki sposób należało ocenić – z punktu widzenia podatku od towarów i usług – prowadzony przez nią obrót tj. czy dochodziło w opisanej sytuacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez spółkę, a następnie do dostawy towarów na terenie kraju końcowym odbiorcom, czy też miał miejsce (odpowiednio) import usług i świadczenie usług na terenie kraju. Wnioskodawca zadał ponadto pytanie czy w związku z opisaną aktywnością ciążył na nim obowiązek składania informacji podsumowujących. Odpowiadając na te pytania wnioskująca spółka doszła do wniosku, że jej działalność polegała wyłącznie na świadczeniu usług (nie będących usługami elektronicznymi, ani usługami udzielania licencji), a w konsekwencji – że nie była zobowiązana do składania informacji podsumowujących. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do sytuacji, gdy oprogramowanie było dostarczane w formie cyfrowej, spółka powołała się przede wszystkim na treść art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 11 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. i wyjaśnione tam pojęcie usług elektronicznych. Powołując się na treść umów zawartych z dostawcami oprogramowania podniosła, że dostawcy nie udzielali jej, ani też ona nie udzielała odbiorcom, licencji związanych z oprogramowaniem. Wskazała ponadto na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawę prawną zwolnienia od podatku licencji na nieodpłatną dystrybucję oprogramowania na terenie kraju. Odnosząc się z kolei do obrotu nośnikami zawierającymi demonstracyjne wersje oprogramowania spółka podkreśliła, że jej rola polegała jedynie na przekazaniu nośnika, natomiast sama aktywacja oprogramowania następowała już bez jej udziału. Podniosła, że za potraktowaniem tej formy działalności za usługę przemawiało po pierwsze racjonalne rozumowanie, które winno wykluczać rozbieżne kwalifikowanie tego samego oprogramowania raz jako towaru, a innym razem jako usługi, w zależności tylko od tego w jaki sposób program był przekazywany odbiorcy końcowemu. Po drugie podkreśliła, że program komputerowy jest tylko zapisem cyfrowym, traktowanym na gruncie podatków dochodowych jako wartość niematerialna i prawna i trudno w związku z tym traktować go jako towar. Interpretacją z dnia 6 października 2008 r. (doręczoną w dniu 9 października 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy zgodził się, iż nabycie oprogramowania przekazywanego za pomocą łączy (Internet, poczta elektroniczna) stanowiło import usług oraz świadczenie usług na ternie kraju, oraz że świadczenie tych usług powinno być rozliczane na zasadach ogólnych. Odnośnie natomiast do obrotu oprogramowaniem przekazywanym za pomocą nośników materialnych (CD Rom), aktywność spółki stanowiła – zdaniem organu – obrót towarem tj. najpierw wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a następnie dostawę towaru na terenie kraju. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, iż program komputerowy zapisany na nośniku stanowił towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT. Skoro bowiem podatnik nie udzielał licencji związanej z oprogramowaniem, przedmiotem obrotu nie były prawa do korzystania z oprogramowania, lecz towary w postaci oprogramowania na nośnikach. W związku z tym na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT na wnioskodawcy, w zakresie w jakim dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ciążył również obowiązek składania informacji podsumowującej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze na powyższą interpretację spółka A, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 pkt 6, art. 9-12 oraz art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, wniosła o jej uchylenie w części, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe jej stanowisko o braku obowiązku składania informacji podsumowującej z tytułu obrotu programami komputerowymi zapisanymi na fizycznych nośnikach i uznał sprzedaż takich programów za sprzedaż towarów. Zdaniem spółki stanowisko Ministra Finansów oparte zostało na błędnym założeniu, iż program komputerowy zapisany na materialnym nośniku był towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie strony program komputerowy z jednej strony był wartością materialną i prawną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a z drugiej – nie był rzeczą ruchomą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym program komputerowy nie mieścił się w definicji legalnej pojęcia towaru zawartej w ww. art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie można było uznać, iż obrót nim w jakiejkolwiek postaci stanowił wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów lub dostawę towarów na terenie kraju, czy też import towarów. Strona skarżąca podkreśliła nieracjonalność stanowiska organu podatkowego, który traktował program komputerowy raz jako towar, a innym razem jako usługę, w zależności od tego w jaki sposób było przekazywany tj. na nośniku, czy też za pośrednictwem łączy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał m.in., że program komputerowy zapisany na nośniku, przeznaczonym dla nieokreślonego kręgu odbiorców był towarem, natomiast program przeznaczony dla indywidualnego odbiorcy (tworzony na zamówienie i uwzględniający specyficzne zapotrzebowanie klienta), powiązany z uzyskaniem licencji dającej możliwość korzystania z niego – usługą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadnicza oś sporu między stronami dotyczy rozumienia pojęcia "rzecz" występującego w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem towarami w rozumieniu ustawy są między innymi rzeczy ruchome. Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 kc rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności. Nie ma żadnej wątpliwości, że program komputerowy nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody. W tym miejscu należy zauważyć, że w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i o prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz.U. nr 90 z 2006 r., poz. 631 ze zmianami) program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie na podstawie przepisów cytowanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W świetle treści cytowanych wyżej przepisów, a zwłaszcza na skutek szerokiej ochrony przyznanej programowi komputerowemu uprawniona wydaje się teza, że program taki jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu program komputerowy nie może być uznany za rzecz w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie powyższe jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, że przedmiotem zasadniczej wątpliwości spółki skarżącej jest to, czy dokonywane przez spółki czynności stanowią świadczenie usług czy dostawę towarów. Przyczyną nadania przez spółkę skarżącą tak istotnego znaczenia odpowiedzi na powyższe pytanie jest z kolei to, że obowiązek składania informacji podsumowujących obciąża, zgodnie z art. 100 ustawy tylko tych podatników, którzy dokonują nabycia lub dostawy towarów, a nie dotyczy świadczących usługi. Skoro zatem program komputerowy nie jest, jak wyżej wskazano rzeczą to nie może być towarem, gdyż, w myśl art. 2 punkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towarem jest rzecz ruchoma. Kontynuując powyższą myśl przyjąć należy, że nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem nabycia ani dostawy, gdyż te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów. Wreszcie, w związku z formułą przyjętą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., że dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), zaś świadczenie usług to każde świadczenie (na rzecz określonych podmiotów), które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1) uznać należy, że czynności wykonywane przez spółkę skarżącą na gruncie cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są świadczeniem usług. Jak zaś wskazano wyżej art. 100 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obciąża obowiązkiem składania informacji podsumowujących jedynie tych podatników, którzy dokonują nabycia lub dostawy towarów, a nie tych, którzy świadczą usługi. Konsekwencją powyższej tezy jest stwierdzenie, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w niniejszej sprawie nie odpowiada prawu. Wypada w tym miejscu zauważyć, że sąd dostrzega i to, że niekorzystna dla podatnika interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy w ocenie Ministra Finansów, jedynie tej sytuacji, w której przedmiotowy program komputerowy jest przekazywany ostatecznemu użytkownikowi na stosownym nośniku, najczęściej na płycie CD, z wyłączeniem sytuacji, w której program jest przekazywany bez użycia nośnika – za pośrednictwem sieci. W ocenie sądu użycie bądź brak użycia nośnika do przekazania egzemplarza programu komputerowego nie jest istotnym elementem stanu faktycznego. Przedmiotem opodatkowania (obrotu) jest program komputerowy (utwór), jego wartość intelektualna, będąca przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a nie sposób jego przekazania użytkownikowi. Czynienie rozróżnienia, jakie zastosowano w zaskarżonej interpretacji prowadzi w istocie do opodatkowania nie utworu, lecz jego "opakowania". Ta zaś okoliczność wykracza poza ramy zadanego przez stronę pytania interpretacyjnego i w ogóle nie powinna być przedmiotem wydanej interpretacji. Wypada w tym miejscu zauważyć, że powyższe rozważania dotyczą stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, w tym z uwzględnieniem faktu, iż obrót licencją do korzystania z programu komputerowego pozostaje poza czynnościami wykonywanymi przez spółkę skarżącą. O ile bowiem faktem jest, że nabycie licencji oznacza przejście na nabywcę praw majątkowych do utworu, o tyle jednak spółka skarżąca nie występuje w ramach tego stosunku prawnego. Jest tylko pośrednikiem między sprzedającym licencję a jej nabywcą tj. końcowym odbiorcą i nie może być opodatkowana za obrót, w którym w istocie nie uczestniczyła. Z kolei argument zawarty w odpowiedzi na skargę, iż program komputerowy przeznaczony dla nieokreślonego kręgu odbiorców jest towarem, a przeznaczony dla indywidualnego odbiorcy (tworzony na zamówienie i uwzględniający specyficzne zapotrzebowanie klienta) jest pozbawiony podstaw prawnych. W szczególności nie wiadomo, jaka okoliczność miałaby spowodować zmianę charakteru programu komputerowego z usługi na towar w zależności od jego przeznaczenia dla nieograniczonego lub ograniczonego kręgu odbiorców. Wbrew stanowisku Ministra Finansów nośnik jest w niniejszej sprawie jedynie środkiem służącym do przekazywania utworu, a nie elementem determinującym istotę przedsięwziętych czynności. W związku z tym, że interpretację wydaną w niniejszej sprawie zaskarżono jedynie w tej części, która była najbardziej istotna dla spółki skarżącej (s. 19 akt administracyjnych) sąd nie dopatrując się naruszenia prawa w pozostałej części interpretacji, odstąpił od szczegółowego uzasadnienia w odniesieniu do niezaskarżonej części rozstrzygnięcia, w tym w szczególności co do charakteru usług świadczonych przez A Sp. z o.o. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na uwadze na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji. M.Ko.