I SA/Łd 84/09

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka Akcyjna kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2008 r. A S.A. w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.d.f.). Wnioskodawca wskazał, że zapewnia swoim obecnym i byłym pracownikom (emerytom, rencistom) możliwość korzystania z określonych świadczeń medycznych. W tym celu zawarł umowę z jednym z niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (NZOZ) i ponosi z tego tytułu miesięczne opłaty. Świadczone w ten sposób usługi medyczne obejmują z jednej strony usługi, do finansowania których zobowiązywały pracodawcę przepisy prawa, i z drugiej – inne usługi, dobrowolnie finansowane przez spółkę. W pierwszym przypadku opłata za świadczenia została ustalona ryczałtowo i dotyczyła wszystkich uprawnionych osób, natomiast w drugim – opłata została ustalona jako iloczyn opłaty (ryczałtowej) za jednego zatrudnionego (emeryta, rencistę) i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów). W związku z tym, że opłaty za świadczone przez NZOZ usługi określone zostały ryczałtowo, spółka nie prowadziła ewidencji osób rzeczywiście korzystających z pomocy medycznej. Powołując się na tak opisany stan faktyczny spółka zadała pytanie czy opłaty ponoszone za usługi, do finansowania których nie była zobowiązana przepisami prawa, stanowiły dla osób objętych umową o świadczenie tych usług (pracowników i byłych pracowników) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy powyższe opłaty nie stanowiły przychodu osób objętych tą opieką. Wprawdzie świadczenia w naturze i inne świadczenia finansowane przez pracodawcę stanowiły co do zasady przychód ze stosunku pracy (art. 12 p.d.f.), jednak w wypadku usług medycznych o przychodzie można było mówić dopiero wtedy, gdy pracownik (były pracownik) skorzystał z tych usług. Sama zgoda na objęcie opieką medyczną nie oznaczała jeszcze, że pracownik otrzymał odpowiednie świadczenia. Jednocześnie – jak zauważył wnioskodawca – w sytuacji gdy nie była prowadzona ewidencja, kto, w jakim czasie i z jakich usług korzystał, nie można było określić, który pracownik otrzymał świadczenie oraz jaka była jego wartość. Jeżeli zatem nie można było określić, czy pracownik otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość, nie powstawał, zdaniem wnioskodawcy, u takiego pracownika przychód z tytułu usług medycznych opłaconych przez spółkę. Interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 p.d.f., objęcie pracowników nieobowiązkową opieką medyczną stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało ustalić według cen jego zakupu. Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami (emerytów i rencistów) uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych, stanowiło przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.f. Przepis ten wskazywał bowiem, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f., należało uważać w szczególności inne, niż wymienione w art. 14, nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 p.d.f. O powstaniu przychodu nie przesądzał fakt skorzystania przez pracownika (byłego pracownika) z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Przychodem była wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika (byłego pracownika), nie zaś wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z zapewnieniem nieobowiązkowej opieki medycznej nie stanowił, zadaniem organu, przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego. Organ podatkowy wskazał ponadto, że stosownie do art. 42a p.d.f. na wnioskodawcy, jako płatniku ciążył obowiązek wystawienia osobom uprawnionym do świadczeń, informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C. Po rozpoznaniu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, nosząca obecnie nazwę A S.A. podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie polegało w szczególności na błędnym uznaniu, iż w ramach przyznania możliwości korzystania z pakietu usług medycznych pracownikom spółki, otrzymali oni nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 p.d.f., przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników spółki; 3. art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.f. przez błędne uznanie, że wykupienie "abonamentu" za świadczenie usług medycznych na rzecz emerytów i rencistów stanowiło ich przychód z innych źródeł; 4. art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie przy zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk poprzednio reprezentowanych m.in. w interpretacjach wcześniej wydawanych przez organy podatkowe dla spółek wchodzących w skład tej samej grupy [...}. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Organ podatkowy nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji. Z lektury przepisów Działu II Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, który poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej, indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej – czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć przecież tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Wniosek o interpretację skarżącej spółki nie spełnia tego, podstawowego kryterium. Wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej obecnych i byłych pracowników spółki. Tymczasem dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, czy po stronie osób, którym opłaca świadczenia zdrowotne powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie są zatem wyłącznie beneficjenci świadczeń skarżącej spółki, skoro to w stosunku do tych podmiotów powstał (ewentualnie) obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych świadczeń. Inną kwestią jest natomiast to, czy stan faktyczny jaki spółka opisała w swoim wniosku rodził po jej stronie obowiązek obliczenia i odprowadzenia należnego podatku (zaliczki na podatek), tj. czy skarżąca spółka występowała w sprawie w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ta jednak kwestia nie tylko nie była przedmiotem pytania, ale w ogóle nie została podjęta przez skarżącą. Zauważyć wypada, że organ podatkowy stwierdził wprawdzie, iż na wnioskodawcy – jako płatniku – ciążył obowiązek wystawienia osobom uprawnionym do świadczeń, informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C, jednak z całą mocą podkreślić należy, że organ podatkowy, podnosząc tego rodzaju okoliczność, w sposób nieuprawniony wyszedł poza granice rozstrzyganego wniosku, określone treścią przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Wypowiedź ta w kontekście pytania nie mogła rodzić żadnych wiążących dla strony skutków prawnych, ponieważ wykraczała poza granice sprawy wyznaczone pytaniem. Skoro zatem wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej został wniesiony przez osobę niebędącą osobą zainteresowaną w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy – organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek strony choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ostateczna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez jej uchylenie. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko.