VI SA/Wa 311/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Protokolant Aneta Stefaniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi Burmistrza Gminy P. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej oddala skargę VI SA/Wa 311/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Środowiska, działając w oparciu o art. 127 § 3 kpa i art. 138 § 1 pkt 3 kpa ponownie umorzył postępowanie odwoławcze. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie sprawy. Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (obecnie Minister Środowiska) czterema decyzjami z [...] marca 1999 r. ustalił dla K. S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej: K.) opłaty eksploatacyjne za IV kwartał 1998 r. z tytułu wydobycia kopalin (kopaliny rudy miedzi) ze złóż: [...],[...],[...] oraz [...]. W następstwie złożonego wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy przez Burmistrza Gminy P., Minister Środowiska utrzymał w mocy powyższe decyzje o ustaleniu dla K. opłat eksploatacyjnych wskazując, że stawka opłaty eksploatacyjnej wynosi 3% od sprzedanego koncentratu miedziowego. Ostateczną decyzję Ministra Środowiska zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Okręgowy w [...]. Sąd wyrokiem z dnia 15 lutego 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt II SA 1506/99 oddalił jego skargi (także na inne, zaskarżone decyzje). Od tego wyroku Prokurator Generalny złożył rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 190/00 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu spraw, wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt II SA 656/02 uchylił zaskarżone decyzje, uznając za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Ustalając stan faktyczny Sąd stwierdził, że m.in. decyzją z dnia [...] maja 1999 r. organ ustalił dla K. podstawową opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1999 r. obniżając jej wysokość o 20-25%. Opłatę tę wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez K. i stawki 3% od wartości koncentratu miedziowego, co jest zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd Najwyższy, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie wpływa na wysokość tej opłaty. Minister Środowiska ponownie rozpatrując sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. umorzył postępowania odwoławcze z wniosku Burmistrza Gminy P. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowania odwoławcze zainicjowane przez gminę należy umorzyć, ponieważ organy gminy nie są stroną postępowania w sprawie wymierzania opłat eksploatacyjnych. Posiadają jedynie interes faktyczny w uzyskaniu najwyższych wpływów z opłat eksploatacyjnych, a nie interes prawny, uzasadniający przypisanie im statusu strony w postępowaniu administracyjnym. Prokurator Okręgowy w [...] zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że Minister Środowiska wadliwie przyjął, że brak było wniosku pochodzącego od uprawnionego podmiotu, podczas gdy w postępowaniu udział swój zgłosił i uczestniczył w nim prokurator. W ocenie prokuratora, z chwilą wniesienia pierwszej skargi w sprawie włączył się do postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego i przysługiwały mu prawa strony. W odpowiedzi na skargę Minister Środowiska wniósł o jej oddalenie podnosząc, że prokurator nie zgłosił udziału w postępowaniach z wniosku Burmistrza Gminy P. Po połączeniu spraw ze skarg Prokuratora Okręgowego w [...] do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2004 r., sygn. akt 6 II SA 1801/03, odrzucił skargi ze względu na niewniesienie ich w 30-dniowym terminie. Od tego postanowienia Prokurator Okręgowy w [...] wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie zgłaszał swego udziału w którymkolwiek z postępowań administracyjnych, a zatem przysługiwał mu 6-miesięczny termin do wniesienia skargi, przewidziany w art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 12/05 uchylił zaskarżone postanowienie podkreślając, że udział prokuratora w danym postępowaniu należy do kategorii obiektywnych. To prokurator w ramach swoich kompetencji decyduje, czy weźmie udział w konkretnym postępowaniu w całości czy w określonym jego stadium. Nie można przyjąć udziału w postępowaniu administracyjnym, prowadzonym na skutek kasacyjnego wyroku sądu administracyjnego, jedynie na podstawie stwierdzenia, że określony podmiot (prokurator) brał udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym wydano wspomniany wyrok kasacyjny. Aby wymagać od prokuratora zachowania terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przewidzianego dla strony postępowania, trzeba wykazać, że brał on udział w tym postępowaniu administracyjnym, w którym wydano decyzję, zaskarżoną następnie przez prokuratora do sądu administracyjnego. W sprawie niniejszej prokuratora obowiązuje więc 6-miesięczny termin do wniesienia skargi, przewidziany dla prokuratora, a nie termin 30-dniowy, przewidziany dla strony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2401/05 oddalił skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na decyzje Ministra Środowiska z dnia [...] listopada 2002 r. w przedmiocie umorzenia postępowań odwoławczych w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. decyzje Ministra Środowiska nie odniósł się do kwestii procesowych, poprzedzających merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Do kwestii formalnoprawnych nie odwoływał się również, rozpoznający rewizję nadzwyczajną, Sąd Najwyższy w swym orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 190/00. W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - brak było podstaw do przyjęcia tezy, że w przypadku dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego (tj. wyrażenia oceny prawnej w zakresie wykładni samego prawa materialnego) i dokonania wskazań, co do dalszych czynności w tym zakresie, organy administracji pozbawione są możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych, nie będących przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny sądu, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania administracyjnego, celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podkreślił, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia albo w inny sposób w aktach sprawy. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wnioski o ponowne rozpoznanie sprawy pochodziły od organów gmin, a więc od podmiotów nieuprawnionych do ich złożenia. Prokurator natomiast do żadnego z omawianych postępowań administracyjnych nie wstąpił i nie działał na prawach strony. Prokurator Okręgowy w [...] wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając sądowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż istota problemu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji oddalając skargę Prokuratora Okręgowego w [...] zaakceptował wadliwe rozstrzygnięcia Ministra Środowiska, który rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 r., nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, w którym NSA uznał za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji, w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Za nietrafny NSA uznał pogląd Sądu I instancji, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu, albo w inny sposób w aktach sprawy. Fakt bowiem, że Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionowały legitymacji procesowej m.in. Burmistrza Gminy P. w niniejszym postępowaniu, nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku nie oznacza, że Sądy te nie rozważały powyższej kwestii. Wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 557/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd odwołał się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. i wskazał, że Minister Środowiska będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt II SA 656/02 jest zobowiązany rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy o wymierzenie opłat eksploatacyjnych na skutek wniosków o ponowne rozpatrzenie spraw wniesionych przez m.in. Burmistrza Gminy P., stosując się do wytycznych zawartych w tym wyroku, w którym NSA uznał za wadliwy sposób uzasadnienia decyzji organu, w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. wydaną po rozpatrzeniu wniosku Burmistrza Gminy P. nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa nr: [...],[...],[...] i [...] z dnia [...] marca 1999 r. wymierzającymi K. opłatę eksploatacyjną za rudy miedzi ze złóż: [...],[...],[...] oraz [...] w IV kwartale 1998 r. Minister Środowiska umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa nr [...] z dnia [...] maja 1999 r. oraz wyrażona w orzeczeniu ocena prawna jest wiążąca dla Ministra Środowiska, który jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę wymierzenia K. opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku sygn. akt II SA 657/02 z dnia 29 maja 2002 r. stwierdził, iż uzasadnienie do decyzji w części dotyczącej zakresu obniżenia opłaty eksploatacyjnej wymaga staranniejszego przedstawienia branych pod uwagę przesłanek. Taka ocena prawna Sądu sprawia, iż Minister Środowiska powinien wydać decyzję drugiej instancji orzekając co do istoty w sprawie wymierzenia i obniżenia K. opłaty eksploatacyjnej. Następnie organ odwołał się do przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek. Przedawnienie prawa do wymiaru odnosi się do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnej. Zasadą jest, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w drodze doręczenia decyzji jest 3-letni. W konsekwencji organ nie mógł wydać decyzji, zgodnie z wyrażoną oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w wyniku przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla K. Wydanie decyzji, zawierającej rozstrzygnięcie merytoryczne w chwili obecnej nie jest już możliwe. W świetle orzecznictwa NSA Minister Środowiska mógł wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze, skoro przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił inny stan faktyczny od stanu faktycznego ustalonego przed zaskarżeniem decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję, która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Burmistrz Gminy P. (dalej jako skarżący) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisów prawa przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. tj. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Minister Środowiska na skutek przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla K. w zakresie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za rudę miedzi ze złóż: [...],[...],[...] oraz [...] w IV kwartale 1998 r., gdy faktycznie decyzją Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu [...] marca 1999 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty eksploatacyjnej, a zatem powołana podstawa prawna decyzji nie ma zastosowania. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administacyjny uchylił decyzję Ministra Środowiska z [...] grudnia 2007 r. umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie wymierzonych K. opłat eksploatacyjnych za rudy miedzi ze złóż [...],[...],[...] oraz [...] w IV kwartale 1998 r. Analizując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych standardów prawnych, a naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 kpa jest tego rodzaju, że może mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż materialnoprawną podstawą wydania przedmiotowej decyzji był art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawiał przyjętą wykładnię powyższego przepisu, nie dokonał natomiast subsumcji tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony. Zdaniem Sądu lapidarność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawarte w nim wskazane powyżej ogólne stwierdzenia nie pozwalały Sądowi na jej kontrolę, albowiem nie wiadomo czy w sprawie powinien mieć rzeczywiście zastosowanie przepis, na którym organ oparł swoje rozstrzygniecie. Z wytycznych WSA wynika, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwracać zwłaszcza uwagę, na treść decyzji odwoławczej z dnia [...] maja 1999 r. Z decyzji tej wynika, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. Również w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt II SA 656/02) NSA przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez K. i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dlatego też koniecznym jest, w ocenie Sądu, mając na względzie twierdzenia organu zawarte w odpowiedzi na skargę i powyższe rozstrzygnięcia, odniesienie się organu do powołanych decyzji i szczegółowe wskazanie dlaczego koniecznym jest ustalenie opłaty eksploatacyjnej w zupełnie nowym przedmiocie i dokonanie jej wymiaru po raz pierwszy. Ustosunkowując się do zarzutu uczestnika postępowania K. braku legitymacji czynnej procesowej po stronie Burmistrza Gminy P. do zaskarżenia decyzji Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, Sąd przyjął, że Burmistrz Gminy P. posiada legitymację czynną do wniesienia skargi na decyzję Ministra Środowiska umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej. Uzasadniając decyzję z [...] grudnia 2008 r. ponownie umarzającą postępowanie odwoławcze Minister Środowiska stwierdził, iż w świetle sformułowanej przez Sąd Najwyższy oceny prawnej opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie wpływa na wysokość tej opłaty. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy napisał, że tak postąpił minister z wyjątkiem ostatniej spośród sześciu zaskarżonych decyzji II instancji, tj. decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., w której opłatę ustalił od wydobytej rudy miedzi, odmiennie do oceny Sądu Najwyższego i przez to wadliwie. Tymczasem, zdaniem organu, z dokładnego przeanalizowania dokumentów źródłowych wynika inny stan faktyczny. Faktem bezspornym jest, że decyzje I instancji za III i IV kwartał 1998 r. oraz decyzja za I kwartał 1999 r. ustalały opłatę eksploatacyjną za wydobytą rudę miedzi, a więc decyzje II instancji utrzymujące je w mocy nie mogły jednocześnie ustalać tych opłat od koncentratu miedzi. Nie tylko decyzja z dnia [...] lipca 1999 r. ustalała opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, a nie od koncentratu miedzi. Stan ten dotyczy bowiem również decyzji z dnia [...] stycznia 1999 r. nr [...] dot. opłaty eksploatacyjnej za I kwartał 1998 r. i z dnia [...] maja 1999 r. nr [...] dot. opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt II SA 656/02 wynika, iż naliczenie opłaty eksploatacyjnej dokonane od ilości rudy miedzi oraz jej ceny było wadliwe i winno podlegać zmianie stosownie do oceny prawnej Sądu Najwyższego. Organ zauważył, iż skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt II SA 656/02 uchylił decyzję II instancji z dnia [...] maja 1999 r. nr [...] pozostawiając w obrocie prawnym decyzje z dnia [...] marca 1999 r. ustalające opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998 r. od rudy miedzi, zatem do rozpatrzenia przez organ odwoławczy pozostało więc otwarte postępowanie o ponowne rozpatrzenie sprawy zainicjowane wnioskiem Gminy P. nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., w którym Burmistrz Gminy P. kwestionował sposób naliczenia opłat eksploatacyjnych od rudy miedzi, bowiem zdaniem odwołującego się ruda miedzi nigdy nie była wprowadzana do obrotu rynkowego. Dlatego po uchyleniu decyzji II instancji z dnia [...] maja 1999 r. nr [...], organ chcąc zastosować się do oceny prawnej NSA wyrażonej w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt II SA 656/02 musi, rozpoznając ponownie sprawę ustalenia opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. w II instancji, dokonać rozpatrzenia i weryfikacji decyzji I instancji, która ustala opłatę eksploatacyjną od wydobytej rudy miedzi. Z uwagi na to Minister Środowiska musiałby po raz pierwszy ustalić opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi, a to nie jest już możliwe, bowiem upłynął termin przedawnienia dla ustalenia zobowiązania za IV kwartał 1998 r. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata. Przedawnienie prawa do wymiaru odnosi się do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnej. Zatem, gdy organ nie wyda decyzji ustalającej zobowiązanie i nie doręczy jej w odpowiednim czasie, traci prawo, w wyniku przedawnienia, do ustalenia zobowiązania danego podmiotu, pomimo, że podlegał on temu obowiązkowi. Ponadto organ odwoławczy rozpoznający odwołanie już po upływie terminów określonych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania lub objęcie opłatą kopaliny, od której nie wymierzono tego zobowiązania. Wynika to z istoty art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli nie została ustalona opłata eksploatacyjna za wydobywanie konkretnej kopaliny w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to w następstwie upływu terminu przedawnienia, ustanowionego w interesie podatnika ustalenie takie nie może już nastąpić. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwe, nie może być skorygowane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie w tym przypadku nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. W razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa do dokonania niezbędnej korekty. Natomiast, w ocenie organu, niniejsza sprawa nie dotyczy korekty decyzji wymierzającej opłatę za wydobywanie rudy miedzi dla K., lecz ustalenia opłaty za koncentrat miedzi, w dodatku w wysokości wyższej niż opłata ustalona w decyzji I instancji. W opinii Ministra Środowiska w postępowaniu odwoławczym nie chodzi o kontrolę prawidłowości wysokości opłaty eksploatacyjnej ustalonej decyzją I instancji za wydobywanie rudy miedzi, lecz o ustalenie opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie koncentratu miedzi. Pojęcia "ruda miedzi" i "koncentrat miedzi" nie są pojęciami tożsamymi. Ich rozróżnienie ma konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy i gmin. Ustalenie opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi jest postępowaniem w zupełnie nowym przedmiocie i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. W przypadku ustalania opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. za wydobywanie koncentratu miedzi Minister Środowiska dokonywałby wymiaru po raz pierwszy. Takie działanie naruszyłoby 3-letni termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydana i doręczona decyzja organu I instancji ustalała wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie rudy miedzi. W skardze na powyższą decyzję, która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Burmistrz Gminy P. (dalej jako skarżący) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej obrazę przepisów prawa przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. tj. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Minister Środowiska na skutek przedawnienia utracił prawo do ustalenia zobowiązania dla K. w zakresie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za rudę miedzi ze złóż: [...],[...],[...] oraz [...] w IV kwartale 1998 r., gdy faktycznie decyzją Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w dniu [...] maja 1999 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty eksploatacyjnej od wartości koncentratu miedzi, nie uwzględniając podwyższonej wartości z uwagi na zawartość srebra oraz niedostatecznie uzasadnił obniżenie opłaty eksploatacyjnej. Ponadto skarżący zarzuca naruszenie oceny prawnej i w konsekwencji wskazań Sądów wyrażonych: w wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 roku, który w sposób jednoznaczny zobowiązał organ do uwzględnienia przy wymierzeniu wysokości opłaty eksploatacyjnej ustalonej od koncentratu miedzi, zawartości srebra oraz uzasadnienia przesłanek obniżenia opłaty eksploatacyjnej oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. który wskazał, że w decyzji odwoławczej z dnia [...] maja 1999 r. opłatę eksploatacyjną wyliczono od sprzedanego koncentratu miedziowego. Zdaniem strony skarżącej decyzja Ministra Środowiska narusza prawo bowiem, wbrew twierdzeniom organu decyzja z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...] ustalała wysokość zobowiązania podatkowego od wartości koncentratu miedzi, a nie od rudy miedzi. Zostało to potwierdzone zarówno wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 416/08, jak i wcześniej wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt lI SA 656/02 Skarżący zacytował część uzasadnienia tego wyroku "w świetle sformułowanej przez Sąd Najwyższy oceny prawnej, opłatę eksploatacyjna ustala się od ilości koncentratu miedzi, a dalsze jego przetwarzanie należy do decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i nie ma wpływu na wysokość tej opłaty. Tak zresztą postąpił minister z wyjątkiem ostatniej z pośród sześciu decyzji, w której opłatę ustalił od wydobytej rudy miedzi, odmiennie do w stosunku do oceny Sądu Najwyższego i przez to wadliwe". Również w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. NSA przyjął, że cyt. "opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez K. i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi." Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie występuje inny, zmieniony stan faktyczny i postępowanie odwoławcze nie dotyczy ustalenia nowego zobowiązania zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej, a jedynie zmiany zobowiązania podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wraz z przesłankami dotyczącymi zawieszenia biegu przedawnienia przewidziane w powołanym artykule. Minister Środowiska może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987,nr 1, poz. 167). W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżącego są nieuzasadnione. Uczestnik postępowania K. wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie rozpatrzenia sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako p.p.s.a.). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art.190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w myśl art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oraz organ - Minister Środowiska związane były oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w poprzednich wyrokach NSA oraz Sądu Najwyższego. Rozpoznając sprawę z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy zatem podzielić stanowisko organu - Ministra Środowiska, iż omawianym wyżej wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej, nie wypowiedział się merytorycznie na temat poprawności zastosowanych przez Ministra Środowiska przepisów i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszej kolejności ustalić prawidłowy stan faktyczny, zwracając szczególną uwagę na uzasadnienie treści decyzji odwoławczej z [...] maja 1999 r. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca we wniosku o ponowne rozpatrzenie spraw dotyczących ustalenia opłat eksploatacyjnych ze złóż [...],[...],[...] i [...] za IV kwartał 1998 r. podnosiła, iż organ koncesyjny naliczył opłaty nieprawidłowo, bowiem od rudy miedzi. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 1999 r. organ uznał, iż " jest uzasadnionym stosowanie jednej - 3 % stawki opłaty eksploatacyjnej od sprzedanego koncentratu miedziowego", jednak w sentencji utrzymał w mocy decyzje z [...] marca 1999 r. ustalające tę opłatę od sprzedanej rudy miedzi. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku zaistnienia sprzeczności pomiędzy osnową decyzji a uzasadnieniem, pierwszeństwo należy dać osnowie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 2 grudnia 2005 r. , sygn. akt I SA/Wa 264/05, Lex nr 189831). W tym stanie rzeczy należy ostatecznie podzielić ustalenia faktyczne poczynione przez Ministra Środowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy i przyjąć, iż w decyzjach z [...] marca 1999 r. organ koncesyjny naliczył opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, nie zaś od koncentratu miedzi. Ponadto decyzje z [...] marca 1999 r. pozostały w obrocie prawym, zaś decyzja z [...] maja 1999 r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 r. i sensie prawnym nie istnieje. Z uwagi na te okoliczności trudno jest zaakceptować stanowisko prezentowane przez skarżącego aby, w przeciwieństwie do wyraźnej treści decyzji z [...] marca 1999 r., uznać, jak tego chce skarżący, że decyzje te ustalały opłatę eksploatacyjną od koncentratu miedziowego. Z pewnością argumentem takim nie może być argument odnoszący się do ustaleń dokonanych przez poszczególne Sądy, bowiem one same nie ustalają stanu faktycznego, lecz oceniają czy organy administracji dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. W tym zakresie trzeba przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 173/06. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Skarżący podnosił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze nie dotyczy ustalenia nowego zobowiązania zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej, a jedynie zmiany zobowiązania podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wraz z przesłankami dotyczącymi zawieszenia biegu przedawnienia przewidziane w powołanym artykule. Minister Środowiska może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. , sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987,nr 1, poz. 167). Ze stanowiskiem tym polemizuje organ wskazując, że organ odwoławczy rozpoznający wniosek już po upływie terminów określonych w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania lub objęcie opłatą kopaliny, od której nie wymierzono tego zobowiązania. Zdaniem organu, wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze wskazaniem NSA zawartego w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. wymagałoby wydania w toku ponownego rozpoznania sprawy decyzji naliczających opłaty eksploatacyjne za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi, tj. w zupełnie nowym przedmiocie, w dodatku w wartości wyższej od ustalonej w pierwszej decyzji, czego Minister Środowiska nie może w chwili obecnej zrobić z uwagi na przedawnienie. Analizując zatem powyższe twierdzenia stron oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej - nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Bezsporna w sprawie była okoliczność, iż termin 3 - letni, o którym mowa ww. przepisie dawno juz upłynął. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, komentarz, LEX 2007, Komentarz do art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01). W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie stanowiska skarżącego, zawartego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy równałoby się konieczności uchylenia decyzji z 8 marca 1999 r. (art. 138 § 1 kpa). W konsekwencji wiązałoby się to z ustaleniem opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi, a więc od innej podstawy wymiary opłaty niż dotychczas. Jak wyjaśnił pełnomocnik organu na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie byłaby to opłata wyższa, a zatem mniej korzystna dla podatnika - uczestnika K. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji pojęcia "ruda miedzi" i "koncentrat miedzi" nie są pojęciami tożsamymi. Ich rozróżnienie ma konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy i gmin bowiem ustalenie opłaty eksploatacyjnej za koncentrat miedzi jest postępowaniem w zupełnie nowym przedmiocie i nie może być traktowane jako korekta istniejącego już zobowiązania. W przypadku ustalania opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. za wydobywanie koncentratu miedzi Minister Środowiska dokonywałby wymiaru po raz pierwszy. Takie działanie naruszyłoby 3-letni termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydana i doręczona decyzja organu I instancji ustalała wysokość opłaty eksploatacyjnej za wydobywanie rudy miedzi. W ocenie Sądu te argumenty Ministra nie zostały skutecznie podważone w skardze. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do tego, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie oceniając zaskarżone decyzje Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie prawa nie narusza, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.