III SA/Gl 1570/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2007 r. spółka wykazała kwotę zwrotu [...] zł. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W rozliczeniu za ten okres spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. To uchybienie wynikało z tego, że w kwietniu 2007 r. spółka wystawiła trzy faktury korygujące dla kontrahenta z siedzibą w R., w których zmieniono stawkę podatku z 7% na 0% i ujęła je w rozliczeniu za maj 2007 r., zamiast w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. Obowiązek taki wynikał bowiem z § 17 ust. 6 w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją prawną, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, nie dotyczy eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowwej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w maju 2007 r. na rachunek bankowy spółki wpłynęły zaliczki potwierdzone fakturami VAT od osób fizycznych, niebędącymi przedsiębiorcami. Te zaliczki podatnik winien był zrejestrować za pomocą kasy fiskalnej, a to zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W konsekwencji naruszenia tego przepisu prawa, zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o VAT zachodziła konieczność zastosowania sankcji. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podnosząc w odwołaniu następujące argumenty: faktury korygujące dotyczyły korekty sprzedaży krajowej, a nie wewnatrzwspólnotowej, co powoduje, że odliczenie podatku mogło nastąpić w miesiącu, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktur korygujących tj. w maju. W sprawie nie miał zastosowania przepis mówiący o tym, że nie dotyczy on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ korzystała ze zwolnienia wynikającego z § 2 pozycji 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (dz. U. Nr 51, poz. 375) w związku ze świadczeniem usług na rzecz swoich kontrahentów, którymi są dostawa kompleksów elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem tj. usług obejmujących materiał, doradztwo i wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowano obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Obowiązek ten nie dotyczy jednak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Spółka nie miała zatem obowiązku czekać na potwierdzenie odbioru faktury przez kontrahenta z R. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik miał obniżyć obrót o wartość wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc kwiecień, w którym korekty dokonano, a nie w rozliczeniu za maj 2007 r. Odnosząc się do drugiego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 11 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT oraz na pkt. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wyjaśnił, że wskazane tam zwolnienie od obowiązku rejestrowania transakcji za pomocą kasy fiskalnej dotyczy świadczenia usług, a nie dostawy towarów. Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT i obejmuje swoim zakresem wszystko to, co nie jest dostawą towarów. Dostawie i świadczeniu usług może towarzyszyć świadczenie usług pomocniczych, które nie powoduje zmiany kwalifikacji prawnej dostawy towaru. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umów wynika, że strona zobowiązała się dostarczyć swoim kontrahentom prefabrykowany budynek mieszkalny, czyli towar w rozumieniu definicji legalnej z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Skoro zaś dostawa towaru nastąpiła na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, istniał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 8 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na niesporny w sprawie stan faktyczny pełnomocnik przedstawił następującą argumentację: - spółka nie naruszyła § 16 ust. 4 wskazanego już rozporządzenia z 25 maja 2005 r., ponieważ w tym wypadku przedmiotem korekty nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa. Spółka ewidencjonując faktury korygujące zobowiązana była uzyskać potwierdzenie ich odbioru; - naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy VAT nastąpiło poprzez zastosowanie sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, co narusza zasadę neutralności tego podatku. Wskazany przepis krajowy, jako niezgodny z prawem wspólnotowym powinien zostać pominięty przy rozstrzyganiu tej sprawy; - naruszenie art. 8 ustawy o VAT w związku z § 2 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących polega na błędnym zakwalifikowaniu czynności dokonywanych przez spółkę na rzecz swoich kontrahentów w sytuacji, kiedy w swej istocie czynności świadczone na rzecz osób fizycznych stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT; w przypadku świadczeń złożonych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite; omawiany problem był przedmiotem orzecznictwa krajowego oraz ETS; -naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych polegało na tym, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co doszło do wadliwej kwalifikacji czynności dokonywanych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 29 ust. 1 i 4 tej ustawy stanowią, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Według art. 106 ust.1 wskazanej ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), uregulowano sytuację, kiedy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia wówczas fakturę korygującą, która powinna zawierać, między innymi kwotę zmniejszenia podatku należnego. Zgodnie z § 16 ust. 4, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to (...) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Natomiast według § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Te przepisy wykonawcze, na które powołały się organy podatkowe obu instancji, wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. W świetle wskazanej regulacji prawnej, skoro strona skarżąca [...] r. wystawiła trzy faktury korygujące dane zawarte w fakturach dokumentujących zawarcie transakcji wewnątrzwspólnotowej w zakresie zmniejszenia kwoty podatku należnego, i skoro tym samym zmieniła się podstawa opodatkowania za ten miesiąc poprzez jej zwiększenie o kwotę będącą sumą kwot podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, to zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT tę okoliczność należało uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2007 r., a nie w rozliczeniu za miesiąc maj 2007 r. Wystawione faktury korygujące w tym wypadku spowodowały podwyższenie ceny, ponieważ całkowicie zmniejszyły kwoty podatku należnego. Inaczej mówiąc, poprzez korektę kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona została o kwotę należnego podatku, który poprzez zastosowanie stawki 0% wyniósł zero, dla przykładu fakturą [...] skorygowano kwotę netto z tytułu zaliczki na prefabrykowane elementy domu z [...] zł na [...] zł. Brzmienie wskazanych przepisów ustawy i rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury korygującej dane zawarte w fakturze dokumentującej pobranie części należności otrzymanych przed wydaniem towaru w ramach wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów rodzi określone obowiązki po stronie sprzedawcy bez konieczności posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązki nabywcy są w takiej sytuacji uregulowane prawem państwa członkowskiego na którego terytorium ma nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju sprzedawcy. W świetle tych niespornych faktów oraz mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne zupełnie bezpodstawny jest zarzut skargi opierający się na twierdzeniu, że przedmiotem korekty nie była wewnatrzawspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa skoro faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (faktura pierwotna) jak i faktura korygująca zawierają dane nabywcy z państwa członkowskiego, a poprzez korektę doszło jedynie do zmiany stawki i kwoty podatku. Przechodząc zatem do transakcji spółki z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej należy przypomnieć, że według art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza ten obowiązek naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U Nr 51, poz. 375) w załączniku Wykaz sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania w poz. 44 zawiera zapis: Świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. W tej sprawie organy podatkowe na podstawie umów zawartych pomiędzy spółką, a osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej ustaliły, iż strona skarżąca zobowiązała się do wykonania na ich rzecz elementów domu mieszkalnego i usługi montażu budynku. Powołując się zatem na zapisy tych umów oraz na art. 7, art. 8, art. 2 pkt. 2 ustawy o VAT, orzecznictwo ETS, przepisy Kodeksu cywilnego ustalono, że umowy dotyczyły dostarczenia budynku prefabrykowanego mieszkalnego klasyfikowanego w PKWiU pod pozycją 20.30.2, czyli w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT towaru. Istota tych czynności polegała na przeniesieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co wyklucza z kolei możliwość zakwalifikowania tych czynności jako usług (art. 8 ust. 1). Skoro zaś strona skarżąca nie świadczyła usług, to tym samym nie miało zastosowania wskazane już zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT koniecznym było zastosowanie sankcji, której sposób wyliczenia zaprezentował szczegółowo organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka dopuściła się stwierdzonych uchybień, które skutkowały wydaniem decyzji określającej i zastosowaniem sankcji. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Kolejny zarzut skargi akcentuje niewłaściwe zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w sprawie C 502/07 orzekł: 1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Chociaż to orzeczenie nie odnosi się wprost do sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT można stwierdzić, że nałożenie sankcji administracyjnej nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w ramach decyzji określającej dotyczącej rozliczenia za maj 2007 r., ponieważ podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykonał obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec tego stwierdzenia, organ podatkowy miał ustawowy obowiązek ustalić za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy przypomnieć, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały w tym wypadku czynności polegające na odpłatnej dostawie towarów. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.