I SA/Gl 1036/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 8 lutego 2008 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że utworzył on z innym podmiotem spółkę komandytowo – akcyjną, w której posiada status akcjonariusza. Ze względu na ilość posiadanych akcji oraz treść statutu spółki komandytowo – akcyjnej wnioskodawca posiada prawo do udziału w zyskach w wysokości 99% – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : w którym momencie uzyskuje on przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona stwierdziła, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza spółki akcyjno – komandytowej, a tak należałoby uznać, gdyby uznać, że akcjonariusz jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w spółce komandytowo – akcyjnej). Reasumując zajął stanowisko (zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa), że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenie o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie wykaże więc jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ jego prawo ogranicza się wyłącznie do dywidendy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 125 Kodeksu spółek handlowych, podkreślił że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Zwrócono też uwagę, że w spółce komandytowo – akcyjnej co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zwrócono też uwagę, że spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo – akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 updop. Zaakcentowano, że zgodnie z tym przepisem dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Stwierdzono, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, że organ interpretacyjny zacytował jedynie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakiegokolwiek odniesienia się do pytań stawianych we wniosku oraz problemów opisanym w nim przez podatnika. Wskazała, że w udzielonej interpretacji brak jest odpowiedzi na pytania stawiane przez podatnika i wyjaśnienia wszystkich wątpliwości opisanych we wniosku. Podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił przede wszystkim kwestii związanej z obrotem akcjami spółki komandytowo – akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych. Zaznaczyła, że w spółce komandytowo – akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Wskazała, że skoro zatem spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem ustalić ilość posiadanych w danym miesiącu akcji i związaną w tym wielkość udziału w zysku (w przychodach i kosztach spółki) jeśli wnioskodawca (i każdy inny akcjonariusz spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych) może w obrębie danego miesiąca kalendarzowego kilkakrotnie zbyć i zakupić określony pakiet akcji spółki, co więcej, taką operację można przeprowadzić nawet kilka razy w ciągu jednego dnia. Jaka ilość akcji w takim przypadku miałaby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów (na potrzeby obliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy) przypadającego na jednego akcjonariusza. Wnioskodawca stwierdził, że z natury rzeczy jest to niewykonalne, co może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnego bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz – a w przypadku obrotu giełdowego grono akcjonariuszy będzie się dynamicznie zmieniać każdego dnia i w każdej godzinie notowań giełdowych. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co jednak nie zostało dostrzeżone w wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 czerwca 2008 roku, nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny generalnie powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, odnośnie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wskazał także, że w odpowiedzi na przedstawioną argumentację i wątpliwości związane z kwestią stosowania prawa podatkowego w zakresie będącym przedmiotem wniosku organ podatkowy w interpretacji indywidualnej zawarł ocenę tego stanowiska a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a więc interpretacja ta spełnia wymogi art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona – wnioskując o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie : - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywaną przez spółkę komandytowo – akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych, - prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga przychód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek "powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji – przychód z posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych, - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej, na poparcie stanowiska zawartego we wniosku z dnia 8 lutego 2008 roku, powołał obszerne fragmenty orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczących kwestii zasad opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Punktem wyjścia do powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej, natomiast skarżąca, jako przyszły akcjonariusz wymienionej spółki w taką osobowość jest wyposażona. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, będącego – jak wnioskodawca – osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W art. 5 ust. 2 ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Treść art. 5 ust. 1 updop przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo – akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie z treści art. 25 ust, 1 updop podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują omawianą kwestię. W szczególności nie zostały przewidziane żadne wyjątki umożliwiające odrębne pod względem podatkowym potraktowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Co więcej ze wskazanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że pod względem podatkowym sytuacja prawna podatnika będącego komplementariuszem jest zrównana z sytuacją akcjonariusza. Potwierdzeniem tego jest również uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tylko dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium RP, a przecież spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada. Tylko w takim przypadku (tzn. regulowanym w art. 22 ust. 2 updop) dochód z dywidend nie byłby łączony z innymi przychodami podatnika. Tak jednak nie jest w rozpatrywanym przypadku. Wskazać również należy, że przepisy ustawy podatkowej w rozpatrywanym przypadku są jasne i jednoznaczne, a ponadto – interpretacja wydawana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Zgodzić także należy się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 2170/08, że nie należy wywodzić z przepisów K.s.h. źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż zawarte w ustawach podatkowych. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje na zasadach ogólnych. Uregulowanie prawno – podatkowe zawarte w art. 5 updop pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo – akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżącej, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przypomnieć więc jedynie wypada, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, skoro zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie ma podstawy prawnej, jej stanowisko zawarte we wniosku zostało słusznie ocenione jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada powołanemu stanowi prawnemu. Podnoszone w skardze argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenić należy po pierwsze – jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie – jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym artykule zasada (pogłębiania zaufania do organów podatkowych) ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Dokonanie zatem przez organy podatkowe prawidłowej (jak wykazano wyżej), lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżąca. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.