II FSK 1730/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1042/08 w sprawie ze skargi J. K., K., Z. sp. j. w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od J. K., K., Z. sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K.. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki Jawnej – J.[...] zawarte we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradzania i kierowania innym podmiotem gospodarczym - jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku spółki, zadano pytanie: czy przychody wspólników spółki jawnej, która zawarła umowę o zarządzanie i doradztwo ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - mogą po stronie wspólników spółki jawnej być opodatkowane według metody określonej w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) tj. 19% liniową stawką? Zdaniem spółki, przychody tak uzyskane powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane stawką liniową. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji powołano art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy i wyjaśniono, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Za istotne uznano ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód i wskazano art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawców zarzucił organowi podatkowemu, iż wydając interpretację wykluczył możliwość wyboru opodatkowania zryczałtowanym, 19% podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej udziału w zyskach tej spółki, osiąganych m.in. w wyniku świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradztwa i kierowania innym podmiotem gospodarczym (na podstawie umowy o zarządzanie spółką z o.o.). Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawców wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) oraz art. 9a w zw. z art. 30 c i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn.akt I SA/GL 1042/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił argumentację skargi i za zasadny uznał pogląd, że dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej, w tym także dochody z tytułu zawartych przez tę spółkę kontraktów o zarządzanie inną firmą - stanowią dochody, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrażono pogląd, iż takie przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o. f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zważywszy stan faktyczny przedstawiony w sprawie, Sąd wziął pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., oraz art. 22 § 1 k.s.h. i wyjaśnił, że ani spółka (będąca podatnikiem), ani wspólnik, który jednocześnie - w ramach wykonania umowy zawartej przez spółkę - nie będzie otrzymywała/otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. To nie wspólnik zawierał umowę o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadził on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i która to spółka będzie zawarła umowę i otrzymywała przychody. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji umów o zarządzanie, których stroną jest spółka jawna nie będą dla tego wspólnika przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., 2) art. 5 b ust.2 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej realizującej umowy o zarządzanie, przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) art. 9a ust.2 w zw. z art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnik spółki jawnej osiągający przychody z realizacji umów wskazanych we wniosku będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż korespondują one – co do istoty – z ustaleniami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57). W związku z tym, za zasadne uznał sąd zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię), jak również art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c tejże ustawy – przez błędną ocenę co do możliwości ich zastosowania. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uprzednio uchwale, w świetle przepisów u.p.d.f., stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak przy umowie zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są więc przychody z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy - jak to wynika z art. 13 pkt 9 tej ustawy - są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym względzie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08). Sąd wskazał następnie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. podnosząc, że gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie uregulowań u.p.d.o.f. specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne (na przykład spółki kapitałowe) oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Uwzględniając fakt, iż ustawa w przepisach art. 1 oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, zauważono, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje zatem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki mniemającej osobowości prawnej. Tę części swoich rozważań zakończył Sąd konkluzją: "Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 tej ustawy treść przepisu jej art. 5b ust. 2 nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów pochodzących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na następującą okoliczność: "Z tego, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie wynika, że działalność wspólnika, polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze, jest pozbawiona cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [...] ustawy. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście". Z kolei przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ze zwrotem normatywnym "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego – jak zaznaczył Sąd – "gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej, oraz ich przychody". Naczelny Sąd Administracyjny doszedł ostatecznie do wniosku, że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, "przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy". W tym stanie rzeczy, kierując się treścią przywołanej uchwały, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.