I SA/Wr 1340/08

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi K. S. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [....], którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], ustalającą K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 943.297 zł i w to miejsce ustalił (organ odwoławczy) zobowiązanie podatkowe 740.885 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że skarżący w latach 2000-2002 zgromadził majątek o znacznej wartości, obejmujący nieruchomości oraz rzeczy ruchome tj.: samochody, środki pieniężne w walucie krajowej i zagranicznej oraz wyroby jubilerskie, nie posiadając żadnych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów – tak w badanych latach podatkowych jak i w okresie poprzedzającym lata 2000-2002. Organ wskazał, że przez całe życie podatnik nie złożył ani jednej deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedyne deklaracje PIT pochodzące od płatnika, w których wykazano dochody ze stosunku pracy były nierzetelne. Postępowanie wykazało bowiem, że wbrew temu, co wynikało z deklaracji PIT-11 wystawionych przez firmę A - P. B. w L., skarżący faktycznie nie pracował w tej firmie i nie uzyskiwał w tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomimo też, że podatnik został wpisany do ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta L. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu, marketingu, to jak wynikało z informacji właściwego organu podatkowego oraz jednostki organizacyjnej ZUS, K. S. nigdy nie złożył stosownych wniosków w tych instytucjach i tym samym nie został zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Za niewiarygodne uznał organ twierdzenia strony, że na początek roku 2000 posiadała mienie 1.000.000 zł w pochodzące ze źródeł opodatkowanych (wolnych od podatku), które miałoby służyć finansowaniu wydatków w latach 2000-2002. Wskazywane przez K. S. mienie rodowe, które miał otrzymać w formie darowizny (w [...] roku), nie znalazło w całości potwierdzenia w dowodach. Jak bowiem ustalono monety numizmatyczne 20-dolarowe (złote) otrzymał brat skarżącego, zaś złoty diadem i pas wykonał G. D. na zlecenie skarżącego i z materiału przez niego powierzonego. Niezależnie od tego, wobec twierdzeń strony, że precjoza zabezpieczone przez Policję w roku [...] oraz [...] stanowić miały darowane mienie rodowe, to i tak kwestia darowizny nie miała wpływu na ustalenia dotyczące roku 2001. Z tych przyczyn za nierzetelne uznał organ przedłożone dowody skupu złomu złota przez firmę B – G. D., zwłaszcza, że nie można było ich potwierdzić u nabywcy, a przy tym suma wartości skupionego złota nie odpowiadała danym wynikającym z deklaracji podatkowych firmy B. Nadto z dowodów przedłożonych przez K. S. wynikała cena jednostkowa złomu złota 30 zł/g, podczas gdy firma B stosowała cenę 18 zł/g, co odpowiadało realiom rynkowym. Za niewiarygodne uznał organ także dowody (dwa) skupu walut przez spółkę C, albowiem wystawione zostały na okaziciela, a przy tym - w toku postępowania kontrolnego. Jak się okazało dowody potwierdzające skup walut wystawił pracownik firmy C na prośbę K. S. i na podstawie przedłożonych przez niego dwóch wydruków, które były zniszczone, tak że dało się odczytać jedynie miesiąc i rok oraz część kwoty. Poza tym, pracownicy firmy C zeznawali, że byli inni jeszcze klienci, którzy wymieniali większe ilości waluty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku 2001 K. S. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w kwocie 1.838.214,25 zł, na które składały się: (1) wpłaty własne na rachunki walutowe – 427.928,75 zł, (2) kwota pożyczki dla M. S. (30.000 DEM oraz 44.000 USD) – 245.540 zł, (3) biżuteria zabezpieczona podczas przeszukania z wyłączeniem rodowej – 107.383 zł, (4) pożyczka dla B. W. na zakup samochodu [...] oraz opłaty uiszczone na granicy – 79.740,40 zł, (5) zakup samochodu [..] na nazwisko A. Ł. – 286.085,70 zł, (6) wynagrodzenie R. Ł. za sprowadzenie samochodu z zagranicy – 8.000 zł, (7) zakup samochodu [...] od R. R. – 30.000 zł, (8) zakup nieruchomości w M. – 180.000 zł, (9) opłaty z tytułu zakupu nieruchomości w M. – 1.176,80 zł, (10) zakup nieruchomości w Ś. – 390.000 zł, (11) opłaty z tytułu nabycia nieruchomości w Ś. – 15.484,80 zł, (12) opłata skarbowa od umowy pożyczki – 12.000 zł, (13) wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego (w tym samochodów) – 54.874,80 zł. Po stronie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ uwzględnił kwotę 580.485,08 zł, na którą złożyły się: (1') wpłaty na rachunki walutowe – 427.928,75 zł oraz (2') wpłaty w walucie krajowej z tytułu sprzedaży słomy i spłaty pożyczki przez M. S. (po uwzględnieniu stanu gotówki na koniec roku) – 64.128,09 zł, (3') nadwyżka z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej P. B. (ponad kwotę pożyczoną) – 88.428,24 zł. W sumie więc organ stwierdził, że wydatki oraz majątek zgromadzony w trakcie roku podatkowego przekraczały mienie uzyskane w tym roku o 1.257.729 zł, co uzasadniało opodatkowanie tej nadwyżki jako pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, stawką podatku dochodowego 75%, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego kwota ustalonego zobowiązania podatkowego wyniosła 943.297 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, K. S. zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie opodatkowania z nieujawnionych źródeł pomimo, że uzyskane przez stronę dochody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej, albowiem źródłem przychodu, z którego sfinansowano wydatki przedmiotowego okresu były środki pieniężne nabyte w drodze spadku, - art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy dochodowej, poprzez pominięcie finansowania wydatków i osiągania przychodów przez obojga małżonków oraz ich opodatkowania odrębnie na imię każdego z nich, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebranie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę tego materiału, - art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przyjęcia dowodów przedłożonych przez stronę, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji, poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wydania decyzji dotyczącej 2001 roku, podczas gdy na kasatoryjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 740.885 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom odwołania, że K. S. posiadał na początek roku 2000 gotowiznę pochodzącą ze spieniężenia brylantów, jakie miał otrzymać od ojca, albowiem zakupu brylantów nie potwierdził rzekomy nabywca – H. S., przesłuchany przed organem drugiej instancji. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową ocenę odnośnie nierzetelności dowodów skupu złomu złota (przez firmę B), jak i waluty (przez firmę C), przez co nie mogły dowodzić posiadania oszczędności na początek 2000 roku. Wskazał też organ, że twierdzeniom o posiadaniu gotówki (1.000.000 zł) pochodzącej ze spieniężenia majątku otrzymanego od ojca M. S., przeczyły ustalenia innej sprawy, w której matka strony M. S. zeznała, że majątek po mężu (M.) przekazała innemu synowi – M. W., jak również wyjaśnienia samego skarżącego, które nie były konsekwentne, także przy uwzględnieniu zeznań składanych przez niego w sprawie karnej. Zdaniem organu, przedłożona w toku postępowania ugoda z dnia [..], zawarta z A. Ł., nie mogła zmienić oceny, że wydatek na nabycie samochodu [...], poniósł K.z S., skoro z wcześniejszych zeznań A. Ł. wynikało, że udostępnił jedynie swoje dane, w celu skorzystania z ulgi celnej, co wynikało także z akt postępowania karnego przygotowawczego. Poza tym, gdyby faktycznym właścicielem był A. Ł., to nie byłoby potrzeby zawarcia ugody, w której strony zrzekały się wzajemnych roszczeń, podobnie jak nie było celowe udzielnie K. S. praktycznie nieograniczonego pełnomocnictwa do korzystania i zbycia tego samochodu. O ile zasadne w świetle materiału dowodowego było stanowisko odnośnie poniesienia wydatku na udzielenie pożyczki B. W. 27.490,50 zł (15.000 USD, na zakup samochodu [...]), to niesłuszne było uwzględnienie pośród wydatków kwoty 52.249,90 zł z tytułu podatków i opłat granicznych, gdyż jak wynikało z pisma właściwego Urzędu Celnego, te nie zostały faktycznie poniesione. Według Dyrektora Izby Skarbowej, niewątpliwe były ustalenia odnośnie poniesienia wydatku na zakup samochodu [...[ od R. R. (30.000 zł), a także na zakup nieruchomości w M. (180.000 zł oraz opłaty towarzyszące – 1.176,80 zł) i Ś. (390.000 zł oraz opłaty dodatkowe – 15.484,80 zł). Również okoliczność udzielenia pożyczki 245.540 zł (z przeliczenia 30.000 DEM i 44.000 USD) M. S. miała potwierdzenie w zeznaniach pożyczkobiorcy, natomiast uwzględnienie po stronie przychodów jedynie kwoty 27.338 zł z tytułu jej spłaty, wynikało z zeznań strony, że spłata następowała na konto bankowe (tylko taka kwota zasiliła rachunek bankowy). Także na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy jubilerskiego można było określić, jaka biżuteria (zabezpieczona podczas przeszukania), stanowiła mienie zgromadzone pochodzące z nieujawnionych źródeł (po wyłączeniu biżuterii rodowej). Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że otrzymał pożyczkę 600.000 zł od H. G. na zakup nieruchomości w Ś., gdyż nie pozwalała na to sytuacja finansowa rzekomego pożyczkodawcy (w okresie zawarcia umowy z dnia [...]), a przy tym strony (umowy) uchylały się od określenia dat i zasad zwrotu pożyczki. Gdy zaś chodzi o zmianę stanowiska przez P. B., który obecnie zeznał, że pożyczkę otrzymał w roku 2000, to Dyrektor Izby Skarbowej twierdzeniom tym nie dał wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności względem dotychczasowych konsekwentnych zeznań, a nadto zmiana nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej za rok 2000, w którym pożyczki tej nie uwzględniono. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że skoro wpłaty własne na bankowe rachunki walutowe potraktowane zostały jako zgromadzenie mienia ze źródeł nieujawnionych, to po stronie przychodów (ze źródeł opodatkowanych) należało uwzględnić wypłaty z tych rachunków, w tym także dokonane w roku poprzedzającym, tak jak zasadnie argumentowano w odwołaniu. Podobnie po stronie przychodów, zgodnie z sugestiami odwołania, należało uwzględnić gotowiznę 310.034,11 zł, która pierwotnie zabezpieczona przez Policję, została K. S. zwrócona (w roku 2001). Za celowe uznał organ skorygowanie ("w dół") wydatków na utrzymanie, uwzględniając wyjaśnienia strony i przyjął z tego tytułu wydatki w kwocie 21.814,17 zł Za bezpodstawne uznał organ drugiej instancji zarzuty odnośnie odstąpienia od opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a zwłaszcza dlatego, że K. S. na bieżąco nie rozliczał uzyskiwanych dochodów, a także, że pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył w tym postępowaniu oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów. Nie było tez podstaw do odrębnego opodatkowania skarżącego i E. Ł., albowiem nie byli małżonkami w świetle obowiązującego prawa. W efekcie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki oraz zgromadzone w roku 2001 mienie (1.670.131,17 zł), nie znalazły pokrycia w posiadanych zasobach majątkowych (682.285,55 zł) w zakresie kwoty 987.845,62 zł (różnica), co uzasadniało wymiar podatku – 740.885 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. B. na okoliczność faktycznej kwoty wydatków na zakup nieruchomość w M., a przez to odstąpienie od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji jak dowolną ocenę dowodów w zakresie: (a) nie uznania jak źródła finansowania wydatków w roku 2001 pożyczki od H. G., (b) udzielenia pożyczki dla P. B., (c) dowolne i błędne przyjęcie wydatków z tytułu pożyczki dla M. S.; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, pomimo że źródłem dochodów była nie zgłoszona do opodatkowania działalność gospodarcza. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zakresie wydatków na zakup nieruchomości w M., organy oparły się jedynie na treści aktu notarialnego, gdy tymczasem z zeznań E. M. (współwłaściciela) wynikało, że małżonkowie M. otrzymali jedynie 30.000 zł, natomiast nie otrzymali pozostałej kwoty 150.000 zł, którą przejął R. B. tłumacząc, że pożycza ją od małżonków M. Brak przekazania całej kwoty ceny za nieruchomość poświadczyła też H. K. Według skargi, w tych okolicznościach obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzić dowód z zeznań R. B., gdyż mogło to prowadzić do ustalenia innej niż przyjęto w sprawie kwoty wydatków na zakup tej nieruchomości. Poza tym błędne było przekonanie organu, że nie jest dozwolone przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu (aktowi notarialnemu), co wynika z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł się zasłaniać brakiem wniosku strony o przeprowadzenie dowodów, gdyż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. W zakresie pożyczki udzielonej M. S. organ przyjął po stronie wydatków kwotę udzielonej przez skarżącego pożyczki - 245.540 zł (62.610 zł i 182.930 zł), natomiast po stronie przychodów kwotę spłaty – 27.338 zł, podczas gdy z umowy pożyczki z dnia [...], oraz zeznań samego M. S., wynikało, że zaciągnął pożyczkę 200.000 zł. Nadto świadek ten zeznał (w dniu [...]), że potrzebował pieniędzy i zwrócił się do K. S. o pożyczkę, oraz że oddał ok. 40.000 zł - 45.000 zł tytułem odsetek od zmian kursowych oraz, że z pożyczki rozliczył się w całości. Ponieważ pożyczka (od [...] do [...]) była oprocentowana 1% w skali miesięcznej, to w roku [...] z tytułu oprocentowania zwrócono 20.000 zł (2.000 x 10 m-cy) oraz kapitał 166.660 zł, to jest łącznie 186.660 zł, a nie jak błędnie przyjął organ odwoławczy, że spłacono tylko 27.338 zł odsetek, gdyż kapitał również był spłacany. Świadek S. w składanych zeznaniach podkreślał, że rozliczył się z tytułu pozyczki, natomiast nie wskazywał, że rozliczał się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Stwierdzono w uzasadnieniu skargi, że brak pożyczki od H. G. (600.000 zł), jak utrzymuje organ, kłóci się z zebranymi dowodami, to jest umową z dnia [...] oraz tym, że zapłacony został z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych (deklaracja PCC-1 z dnia [...]). Okoliczność udzielenia pożyczki potwierdził również świadek G. (w dniu [...] oraz w dniu [...]). Ze względu na zakres kontroli (2000-2002) nie było podstaw do sięgania poza ten okres w celu badania zwrotu pożyczki i jego terminu, co spowodowało naruszenie art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej. Poza tym H. G. posiadał środki na udzielenie pożyczki, co wynikało z pisma (z dnia [...]) Syndyka masy upadłości firmy H. G., a mianowicie, że w latach 2000-2002 dysponował kwotami pieniężnymi o wartości przekraczającej 300.000 zł, gdyż odnotowano kilkakrotnie wypłaty znacznych sum, a zwłaszcza w dniu [...], gdzie wypłacił on 910.000 zł. W zakresie rozliczeń z P. B., to pomimo tego, że pierwotnie utrzymywał, iż pożyczkę otrzymał w 2001 r., to następnie zeznania zmienił, co związane było z odnalezieniem przez skarżącego oryginału pokwitowania pożyczki (datowanego na 2000 r.). Organ niezasadnie twierdzi, że dokument ten złożony został na użytek niniejszej sprawy, skoro nie powołał biegłego w celu określenia daty (okresu) sporządzenia dokumentu. Zaznana przez świadka kwota spłaconych odsetek 215.000 USD w latach 2000-2002 nie znalazła odzwierciedlenia w ustaleniach organów podatkowych, które w 2002 r. przyjęły z tego tytułu 25.000 USD, zaś w przedmiotowym roku 21.600 USD, a zatem pominięta została różnica 168.400 USD, co tym bardziej uzasadniało uwzględnienie kwoty 50.000 USD. Niezależnie od powyższych zarzutów, bezpodstawnie zastosowano opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, a to wobec występowania znamion prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, to jest z udzielania pożyczek. Działalności skarżącego miała charakter częstotliwy i profesjonalny oraz wykonywana była w celach zarobkowych. Warunkiem uznania uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł jest brak ujawnienia źródła. Jeżeli jednak źródło ujawni podatnik, czy też organ podatkowy, to nie ma podstaw do stosowania restrykcyjnego opodatkowania. Prowadzenie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł poprzedzone być powinno postępowaniem w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata w zakresie ustalenia, czy podatnik wykazał dochody między innymi z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]strona skarżąca podtrzymała zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga K. S. była nieuzasadniona. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof). Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zakłada, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Ustosunkowując się do skargi, to przede wszystkim nie miały podstaw jej twierdzenia zmierzające do wykazania naruszenia prawa poprzez zastosowania opodatkowania z nieujawnionych źródeł zamiast z działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżący podnosił, że organy podatkowe wadliwie oceniły materiał dowodowy, pomijając okoliczność, iż udzielał on wysokooprocentowanych pożyczek osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podważając zawartej w skardze obszernej charakterystyki znamion działalności gospodarczej, to trzeba przypomnieć, że w toku postępowania podatkowego, to sam skarżący utrzymywał, że jedyną prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą była ta, którą miał przedsięwziąć z M. S. (A), a której przedmiotem nie było bynajmniej udzielanie pożyczek. Jak wykazano w toku sprawy, w rzeczywistości i tej działalności skarżący faktycznie nie rozpoczął. Powyższe K. S. zeznał nie tylko w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej we W. w dniu [...], ale także przesłuchiwany jako strona w postępowaniu podatkowym, w dniu [...], gdy zaznaczył, że innych działalności gospodarczych z pewnością nie prowadził. Podatnik zeznał wówczas także, że nie przypomina sobie udzielenia żadnych innych pożyczek, poza opisanymi pożyczkami dla P. B. i M. S. Ujawnione okoliczności udzielenia tych pożyczek również nie wskazują na to, by miały miejsce w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności. Nie bardzo wiadomo, w czym skarżący doszukuje się zawodowego charakteru tej działalności, czy zorganizowanego sposobu jej prowadzenia, skoro ujawnione w sprawie pożyczki (nieliczne) udzielone zostały znajomym, a przy tym skarżący nie potrafił podać szczegółów dotyczących pożyczek, jako też nie posiadał dokumentów obrazujących okres i zakres spłat, nie prowadził w tym zakresie ewidencji. Zarazem ze znajdujących się w aktach sprawy materiałach z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko skarżącemu, wynika, że ewentualnie na przestrzeni lat mogły mieć miejsce także inne pożyczki lub rozliczenia podatnika z innymi osobami, jednak zyski z tego tytułu skarżący próbował osiągnąć w warunkach wskazujących na popełnienie czynów karalnych, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, jak już zaznaczono, zdarzeń tych nie potwierdził i nie powołał się na nie sam podatnik – i w tym zakresie jego twierdzenia pozostają w sprzeczności z argumentacją podniesioną przez pełnomocnika w skardze. Jednocześnie organy podatkowe w swoich decyzjach wyjaśniły przyczyny, dla których nie można było uznać, że źródłem finansowania wydatków podatnika w latach 2000-2002 mogła być jego domniemana działalność w firmie A. Jak wynikało bowiem z ustaleń poczynionych w postępowaniu, mimo zarejestrowania takiej działalności w ewidencji prowadzonej przez Wydział Rozwoju Miasta Referat Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta L., skarżący nie dokonał nigdy stosownych zawiadomień o rozpoczęciu działalności w urzędzie skarbowym oraz w ZUS, nie dokonywał żadnych rozliczeń z tego tytułu, a w toku postępowania nie ujawnił żadnych okoliczności dowodzących, że mimo niedochowania formalności i nierealizowania obowiązków finansowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz osiąganiem dochodów z tego tytułu, faktycznie taką działalność prowadził. Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt.7, art.45 ust.1 i 6 pdof, poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt.7 updf do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało ocenić jako bezpodstawny. Nie były także uzasadnione pretensje skargi podniesione - z powołaniem naruszenia przepisów postępowania – w stosunku do zagadnień szczegółowych. Gdy chodzi o wydatek na nabycie nieruchomości w M., to z aktu notarialnego, obejmującego umowę sprzedaży wynikało, że cena nabycia wynosiła 180.000 zł i została zapłacona, co uprawniało organ do uwzględnienia tej kwoty pośród wydatków roku podatkowego. Rację ma skarżący, że co do zasady można oświadczenie zawarte w akcie notarialnym podważyć za pomocą innych dowodów, lecz muszą istnieć ku temu określone powody. Nie można bowiem z zasad procedury podatkowej wyprowadzić obowiązku weryfikacji każdego dowodu z dokumentu za pomocą innego środka dowodowego. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że zeznania E. M. i H. K. nie mogły podważyć oświadczenia o zapłacie całej ceny, które objęte było umową (aktem notarialnym). Należy przypomnieć, że skarżący sam dezawuował zeznania E. M. i wyjaśnienia H. K., dopatrując się w nich odwetu za niepowodzenia życiowe, a zwłaszcza jak to określił "za utratę dobrobytu" i że to w osobie skarżącego upatrywały przyczynę swojej sytuacji. Pomimo że w tym zakresie chodziło o nieruchomość w Ś., to nie pozostawało to bez wpływu na ocenę także pozostałych zeznań. Organ podatkowy ostatecznie odmówił wiarygodności twierdzeniom świadków, uznając za wiarygodna argumentację skarżącego (w odniesieniu do okoliczności nabycia nieruchomości w Ś.). Nie można zatem czynić zarzutu, że i w kwestii nieruchomości w M. oceniono krytycznie zeznania wymienionych osób. Trzeba tez wskazać, że również świadek A. M. (syn E. M.) zeznał do protokołu (akta administracyjne, tom III – k. 265), że matka oraz ciotka (H. K.) obwiniały skarżącego za swoje niepowodzenia i że on (świadek) takiego postępowania nie rozumie. Trudno zatem zarzucać organowi, że dał wiarę zapisom aktu notarialnego, aniżeli późniejszym sugestiom rozgoryczonych osób. Gdyby jednak założyć, że w tym akurat zakresie (M.) świadek E. M. mówiła prawdę, to bynajmniej z jej zeznań nie wynikało, że skarżący nie wydatkował na nieruchomość 180.000 zł, skoro zeznała, że pozostałą część kwoty (przenoszącą 30.000 zł) przejęła osoba o nazwisku B., co miało być potraktowane jako pożyczka od małżonków M. Gdy chodzi o pominięcie pośród przychodów roku 2001 rzekomej pożyczki od H. G. (600.000 zł na zakup nieruchomości w Ś.), to argumentacja skargi skierowana była na wykazanie dowolnej oceny dowodów, a zwłaszcza pominięcie okoliczności wypłat przez H. G. (w 2001 roku) ze środków firmowych znacznych kwot pieniężnych, szczególnie - w dniu [...] kwoty 910.000 zł. Wbrew jednak stanowisku skargi, fakt wypłaty środków pieniężnych nie musiał wcale oznaczać, że sytuacja przedsiębiorstwa H. G. była dobra, a to wobec odmiennych ustaleń organów podatkowych (stałe zaleganie z płatnościami, egzekucje administracyjne i w końcu upadłość w roku 2004). Brak płynności finansowej, co wynikało ze sprawozdania biegłego rewidenta (w odniesieniu do 2001 roku) nie jest tożsamy z brakiem przychodów, czy w ogóle brakiem środków pieniężnych, albowiem uwzględnia ono bieżące zobowiązania. Kluczowe jednak dla oceny podniesionej w skardze kwestii są zeznania świadka G., w których stwierdził, że pożyczki nie udzielał ze środków firmowych, lecz ze środków własnych, trzymanych "w skarpecie". Z tego zaś wynika, że okoliczność wypłat pieniędzy firmowych nie miała w sprawie znaczenia dla oceny udzielenia pożyczki. Dlatego też organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, gdy uwzględnił także okoliczność (obok słabej kondycji firmy H. G.), że zarówno wymieniony świadek jak i skarżący uchylali się od podania konkretów odnośnie okoliczności pożyczki w postaci konkretnych dat przekazania pieniędzy, miejsca przekazania, czy też zwrotu pożyczki. Poza tym odnosząc się do dysponowania majątkiem prywatnym, H. G. zeznał w innym postępowaniu (protokół z dnia [...]), że nie pamięta czy w 2001 r. (w roku likwidacji spółki B) miał pieniądze na udzielenie pożyczek i że wówczas miał pieniądze jedynie w nieruchomościach. Dalej trzeba stwierdzić, że stanowiska organu w przedmiotowej kwestii nie podważa przedłożenie umowy pożyczki oraz okoliczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z tytułu samej czynności prawnej (zobowiązującej – pożyczki), natomiast w sprawie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł istotne jest mienie którym faktycznie strona dysponuje. W odniesieniu do rozliczeń z M. S., to świadek ten nie formułował konsekwentnych zeznań w zakresie kwoty otrzymanej pożyczki (która według umowy z [...] opiewać miała na 30.000 DEM oraz 44.000 USD (to przyjęto do wymiaru) gdyż pierwotnie utrzymywał (zeznanie w Prokuraturze Okręgowej we W. w dniu [...]), że pożyczył 50.000 DEM i ok. 25.000 USD, a następnego dnia, po okazaniu umowy, że to ta pożyczka, którą zawarł na 200.000 zł w przeliczeniu na złotówki. Stwierdził przy tym, że wprawdzie podał odmienne kwoty w walucie ale nie ma to znaczenia, bo i tak oddawał w złotówkach. Oprócz tego zeznał, że w okresie 2001 – 2003 pożyczał około [...] razy po 20.000 zł. Niewątpliwe zatem było to że faktycznie pożyczkę otrzymał i po sprostowaniu co daty umiejscowił ją w czasie zgodnie z umową to jest w 2001 r. Swoim zeznaniom odnośnie kwot waluty odmówił istotnego znaczenia. W tych okolicznościach organ miał podstawę by skoncentrować się do kwotach wynikających z umowy. Co się zaś tyczy uwzględnienia po stronie przychodów jedynie kwoty 27.338 zł, to było to zgodne zarówno z dowodami bankowymi, jak i zeznaniami skarżącego, który podał, że spłata pożyczki następowała na konto bankowe (zeznanie skarżącego z dnia [...]). Bez znaczenia zatem było to, a przy tym wbrew stanowisku skargi, że M. S. nie twierdził, że wpłacał na konto, skoro stanowisko w tym zakresie przedstawił K. S. Przedstawione w skardze wyliczenia odnośnie kwot faktycznie zwróconych w roku 2001 mają charakter hipotetyczny. Z kolei w odniesieniu do pożyczki udzielonej P. B., to fakty są takie, że zarówno w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym, jak i w trakcie postępowania kontrolnego, P. B. utrzymywał, że najwyższą jednorazową pożyczka jaką otrzymał była kwota 50.000 USD i było to wiosną 2001 r. Z kolei w toku postępowania przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji strona skarżąca przedstawiła pokwitowanie z dnia [...], potwierdzające przyjęcie takiej pożyczki. Odnosząc się do tego dokumentu P. B. potwierdził, że była to największa kwota jednorazowej pożyczki jaką otrzymał, a wcześniej się pomylił. W sumie więc dowody w tym zakresie pozostawały ze sobą w sprzeczności dlatego rolą organu było ocenić, które zasługują na wiarę. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skarżący nigdy przedtem nie kwestionował udzielenia pożyczki w roku 2001 i stało się to dopiero współcześnie w związku z zakończeniem postępowania za rok 2000 (tam nie ujęto pożyczki dla P. B.), co jest przekonujące. Należy podkreślić, że organy wielokrotnie wyzwały do podania szczegółowych danych oraz przedstawienia dowodów na okoliczność ponoszonych wydatków, w tym z tytułu pożyczek, a pomimo tego K. S. także na okoliczność rozliczeń względem P. B. konkretnych danych i dowodów nie przedstawiał. Nie można zatem odmawiać organowi prawa do oceny takiego zachowania. Nie widać powodu, dla którego strona już we wcześniejszej fazie sprawy nie miałaby przedstawić dokumentu albo złożyć szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Kwestią z zakresu doświadczenia życiowego jest to, że bardziej wiarygodne są zeznania i oświadczenia w początkowej fazie sprawy, gdyż nie uwzględniają dalszego biegu wypadków, do których można stanowisko dostosować. W takim razie nie można organowi zarzucać swobodnej oceny dowodów. Gdy zaś chodzi o kwotę spłaconych odsetek 215.000 USD (przez P. B.), to wbrew twierdzeniom skargi z zeznań tego świadka wynikało, że nie chodziło o kwoty obejmujące lata 2000-2002, lecz okres wcześniejszy, bo już od lat dziewięćdziesiątych ([...]). Sąd nie stwierdził też, ażeby naruszono przepisy postępowania w zakresie w jakim nie uwzględniono twierdzeń K. S. o poosiadaniu oszczędności (na początek 2000 r.) w kwocie 1.000.000 zł, które miały pochodzić ze spieniężenia majątku rodowego otrzymanego od ojca M. S.. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały stanu majątkowego ojca skarżącego, lecz uznały, że żaden dowód nie świadczy bezpośrednio o udzieleniu darowizny i to w takim rozmiarze, który dawałby oszczędności 1.000.000 zł. Dla celów niniejszego postępowania istotne było bowiem to, jakiej wartości majątek faktycznie otrzymał podatnik od swojego ojca w [...], czy środki te zachowały się do 2001 r., a jeśli tak – to czy rzeczywiście służyły finansowaniu wydatków tego roku podatkowego. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest wiarygodnych dowodów na to, że skarżący mógł na dzień 01.01.2000 r. posiadać wymienione obok oszczędności. Stanowisko to należy podzielić, jako że poprzedzone zostało skrupulatną oceną całego materiału dowodowego. W szczególności trzeba wskazać, że żaden z powoływanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentów, w tym postanowienia sądowe, nie potwierdzają obiektywnie wartości majątku M. S. na dzień ewentualnego przekazania darowizny synowi (w [...]). Również żaden ze świadków, którzy mieli uczestniczyć w ceremonii przekazania, nie potrafił określić wartości przekazywanego mienia, a jedynie wskazywali oni, że przekazany majątek znajdował się w torbie, "był duży" oraz że w skład wchodziła m.in. biżuteria romska, monety numizmatyczne oraz środki pieniężne w walutach obcych. Jednocześnie zeznania braci skarżącego – E. S. oraz M. W., przeczyły twierdzeniom skarżącego, że otrzymał od ojca cały jego majątek. Według bowiem oświadczenia E. S. skarżący otrzymał od ojca jedynie monety numizmatyczne – 20 dolarówki oraz 15 i 10 rublówki. Z kolei według M. W., to właśnie on otrzymał od ojca 30 sztuk złotych dwudziestodolarówek, a ponadto w [...] otrzymał od matki trzy miliardy starych złotych, które miały pochodzić ze sprzedaży majątku po jej zmarłym mężu M. S.. Powyższe nie dawało, zdaniem Sądu, organom, podatkowym podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że w [...] otrzymał od ojca okazały majątek. Poza tym słusznie organy podatkowe odmówiły wiarygodności przedstawionym dowodom oraz twierdzeniom strony, które dotyczyły (dotyczyć miały) spieniężenia majątku po ojcu. Organy podjęły w postępowaniu szereg działań mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatnika w tym zakresie. Czynności te nie potwierdziły sprzedaży przez skarżącego brylantów na rzecz H. S., który przesłuchany przez organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby nabywał od skarżącego jakiekolwiek wyroby ze złota lub brylanty. Organ pierwszej instancji podjął z kolei czynności wyjaśniające w związku z przedłożeniem przez skarżącego dowodów skupu-sprzedaży złomu złota oraz kserokopie dowodów sprzedaży dewiz. Dowody te skarżący dostarczył dopiero po upływie ponad roku od wszczęcia postępowania. Przedłożone dokumenty zostały szczegółowo omówione w decyzji organów, które dokonały ich oceny w powiązaniu z pozostałymi zebranymi dowodami oraz ustalonymi okolicznościami sprawy. Ich stanowisko jest należycie umotywowane i przekonujące. W szczególności należy podkreślić, że dowody skupu- sprzedaży złomu złota nie tylko, że nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji firmy C, ale pozostawały w sprzeczności z danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych tego podmiotu, jak również ze stosowanymi przezeń cenami skupu złota. Poprawnie również oceniły organy dowody sprzedaży dewiz (nr [...] z dnia [...] – sprzedaż 130.000 DEM za kwotę 295.100 zł, a także nr [...] z dnia [...] – sprzedaż 80.000 DEM, za kwotę 336.400 zł), odmawiając im wiarygodności. Przede wszystkim przedłożone przez K. S. dowody, niezależnie nawet od tego, że stanowiły kserokopie, nie zawierały żadnych danych personalnych, pozwalających na powiązanie transakcji z osobą skarżącego i jak się okazało wystawione (wydrukowane z systemu informatycznego firmy D) zostały bieżąco na prośbę syna skarżącego (tak zeznał H. A.). Współczesność wydruków potwierdził kierownik kantoru P. S. podnosząc, że sporządzono je na podstawie okazanych oryginałów, mocno zniszczonych. Żaden ze świadków (także kasjerka B. K.) nie był w stanie zapewnić, że transakcje te dotyczyły K. S., a przy tym twierdzili, że znacznych (kwotowo) transakcji dokonywały w kantorze inne jeszcze osoby. Skarżący pomimo wezwań organu, nie przedstawił oryginałów posiadanych dowodów sprzedaży dewiz. Zdaniem Sądu, w świetle spoczywającego na podatniku ciężaru wykazania, że posiadał opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródła przychodów, z których pokrywał wydatki poniesione w badanym roku podatkowym, organy podatkowe zasadnie uznały, że powyższego K. S. nie wykazał. Organy miały podstawy, by przedłożone przez niego dokumenty ocenić jako niewiarygodne. Dodatkowo można zauważyć, że z ustaleń organów wynikało, że w latach [...] podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na posiadany rachunek bankowy (saldo na dzień [...] wynosiło 352,44 DEM), co również przeczy spieniężaniu przez niego w tym czasie majątku rodowego, który miał otrzymać po ojcu, w tym w szczególności uzyskiwaniu znacznych kwot ze sprzedaży walut i ich przechowaniu do [...] oraz następnego okresu. Jednocześnie można zauważyć, że w [...] funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego zabezpieczyli w domu skarżącego środki pieniężne w walutach obcych (39.750 USD, 66.000,- zł oraz 6.090 Euro) oraz kosztowności i wyroby jubilerskie, z których część została wskazana jako majątek rodowy. Przesłuchana w dniu [...] E. Ł. stwierdziła, że biżuteria i zasoby finansowe otrzymane "od mamy i rodziny męża" pozostają cały czas w niezmienionej wielkości. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że powyższe również wskazuje, iż jakiekolwiek mienie rodowe podatnik otrzymał od ojca w [...], nie służyło ono finansowaniu wydatków poniesionych w 2001 r. (i wcześniejszym – 2000). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego, zawierają rzetelne i szczegółowo przedstawienie stanu faktycznego sprawy, powołują fakty i dowody na ich potwierdzenie oraz zawierają ocenę tak poszczególnych dowodów, jak i całego zebranego materiału dowodowego. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spełniają wymogi określone w powołanym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe skargę K. S. należało uznać za nieuzasadnioną co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.