I SA/Bd 105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. – P. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 roku oddala skargę Dnia [...] r. "G." S.A. w B. złożyła korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do marca 2007 r. Jako podstawę złożenia korekt spółka wskazała prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt IV K138/07, w którym Sąd orzekł, że towar dostarczony do firmy "B." B. B. ze S., na rzecz której spółka wystawiła faktury, nie był przedmiotem transakcji sprzedaży tylko był przedmiotem niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki. Tym samym, zdaniem strony, faktury te nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Nabywca wskazany w wymienionych fakturach - firma "B." B. B. ze S. nie ujął ich w prowadzonych rejestrach zakupu. Złożona korekta deklaracji za kwiecień 2006 r. wynika z wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w złożonej korekcie deklaracji za kwiecień 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce "G." za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że spółka po otrzymaniu zamówienia od firmy "B." wykonała profile, które następnie zostały wysłane transportem zewnętrznym. Pracownik działu handlowego, D. W., podmienił faktury z wystawionych przez spółkę na wystawione przez PHU "M." E. W., przez co należność za profile została przekazana do PHU "M.". Działania D. W. nie spowodowały jednak, zdaniem organu, anulowania dostawy profili okiennych. Strona dokonała dostawy towarów w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, a działania pracownika miały na celu przejęcie zapłaty za ten towar. W związku z tym dostawa ta podlega opodatkowaniu. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwą ich interpretację i przyjęcie, że strona była dostawcą profili okiennych do firmy B., na które zostały wystawione faktury VAT; 2. art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. przez przyjęcie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenie, tj. nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność, czy odbiorca towaru rozporządził nim jak właściciel, zwłaszcza w kontekście zastrzeżeń strony do protokołu z kontroli z dnia [...] r. oraz poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, na podstawie których nie dano wiary zeznaniom świadków: W. B. i E. S. na okoliczność, że dostawa profili została zrealizowana przez firmę "M." na rzecz firmy "B.". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka wysłała poprzez przewoźnika do firmy "B." B. B. ze S. we wrześniu 2005 r. profile okienne i w związku z tym wystawiła dwie faktury: • z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł • oraz z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT: [... zł. Odbiór tego towaru został potwierdzony prze firmę "B.". Następnie strona w tym samym trybie dokonała jeszcze dwóch wysyłek profili, na które zostały wystawione faktury: • z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł • oraz z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Wymienione faktury spółka powierzyła swojemu pracownikowi D. W., celem dostarczenia ich firmie "B.". Pracownik ten zamiast wystawionych przez spółkę faktur dostarczył faktury opiewające na te same kwoty, ale wystawione przez PHU "M." E. W. z siedzibą w B. Zapłaty za towar firma "B." dokonała na rzecz wystawcy otrzymanych faktur, tj. na rzecz PHU "M." E.W. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy wydanie przez spółkę profili okiennych na rzecz przedsiębiorstwa "B." stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 podał, że z wyjaśnień spółki wynika, iż dostawę profili na rzecz firmy "B." poprzedziły uzgodnienia telefoniczne i faxowe pracownika Działu Handlowego D. W. z przedstawicielem firmy "B.". Potwierdzają to również wyjaśnienia E. S. (pełnomocnika firmy B.) zawarte w pismach z dnia [...]r. i z dnia [...] r. Stwierdzono w nich, że zamówienia na dostawę profili były wysyłane do producenta. Podstawą do rozliczenia ilości materiałów były dokumenty WZ wystawione przez spółkę "G.". Z pisma z dnia [...]r. wynika również, że niektóre dostawy profili były sprzedawane przez firmę "M.". Z protokołu z przeprowadzenia czynności w firmie "B.", w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych z firmą "G." wynika, iż faktury wystawione przez spółkę nie były ujęte w ewidencji zakupu prowadzonej przez firmę B. Z odpowiedzi na wezwanie spółki z dnia [...] r. do zapłaty należności wynikających z wystawionych przez spółkę faktur wynika, że firma "B." uznała, że faktury te nie dokumentowały transakcji. Z powyższego organ wywiódł, że dostawę profili, którą spółka dokonała bezpośrednio na rzecz firmy "B.", nabywca potraktował, zgodnie z posiadanymi przez niego dokumentami, jako dostawę za pośrednictwem przedsiębiorstwa "M.". W ocenie organu, nie oznacza to jednak, że spółka nie dokonała dostawy tych profili. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że zamówione przez przedsiębiorstwo "B." profile, spółka wysłała bezpośrednio do nabywcy. Taki stan faktyczny potwierdza również spółka. Zatem dostawa miała miejsce. Natomiast faktury wystawione przez spółkę, dokumentujące tę transakcję nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego z przyczyn niezawinionych przez spółkę, co potwierdza kopia wyroku Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt IV K138/07. Zatem, zdaniem organu, spółka niesłusznie twierdzi, że dostawa towarów udokumentowana wystawionymi fakturami nie miała miejsca. Spółka, będąc producentem profili, wydała je nabywcy. Nastąpiło zatem przeniesienie własności do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie ma znaczenia, że ostateczny odbiorca tę dostawę uznał za dokonaną nie bezpośrednio od spółki. Dokumenty będące w jego posiadaniu wskazywały bowiem na inny stan faktyczny. Organ stwierdził, że z powołanego wyroku wynika, iż oskarżeni D. i E. W. doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki, ale nie dotyczy to bezpośrednio rozporządzenia towarem, gdyż nie nastąpiło samowolne wydanie towarów przez D. W., lecz dotyczy to podmiany faktur, co spowodowało, że należność za dostarczony towar zamiast na konto spółki została dokonana na konto przedsiębiorstwa "M.". Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia [...] r., z którego wynika, że oskarżeni poddali się rygorowi egzekucji i cały dług wobec spółki w kwocie [...] zł winien być spłacony w terminie do dnia [...] r. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że spółka jest podatnikiem z tytułu dostawy towarów, udokumentowanych wystawionymi fakturami z dnia z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]. Wydanie przez spółkę profili należy rozumieć jako odpłatną dostawę towarów. Co do jej odpłatności organ odwoławczy nie ma żadnych wątpliwości. Spółka wydając profile wymagała za te towary zapłaty, o czym świadczy zapis zawarty w fakturach, wezwanie spółki do zapłaty z dnia [...] r. oraz akt notarialny z dnia [...] r. Trudność w wyegzekwowaniu należności nie jest równoznaczna z brakiem odpłatności. Organ wskazał, że spółka powołując się na orzecznictwo ETS niezasadnie podniosła w odwołaniu, iż przedsiębiorstwo "B.", jako nabywca, który stał się ofiarą oszustwa, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanej transakcji zakupu, a podatnikiem z tego tytułu jest firma "M." E. W. Organ podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest ani prawo nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego, ani skutki wprowadzenia do obrotu faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "M.". Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem tylko czynności, polegającej na wydaniu przez Spółkę towarów, w stosunku do której nabywca nie otrzymał faktur zakupu (na skutek podmiany dokumentów). W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że wydanie profili przedsiębiorstwu "B." zawiera wszystkie elementy do uznania tych czynności za odpłatną dostawę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co spółka uczyniła w złożonych pierwotnie deklaracjach. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na podniesiony w piśmie z dnia [...] r. zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie wystąpił do sądu powszechnego, stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy stroną a odbiorcą towaru, co potwierdza, że w sprawie nie zebrano w pełni materiału dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wytaczane na podstawie powołanego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć stosunków prawnopodatkowych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych należy do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie ustaleniu podlegało, czy wydanie towarów przez spółkę nabywcy, które nie zostało potwierdzone fakturami, doręczonymi temu nabywcy, należy rozmieć jako odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu. Bez wątpienia bowiem towary zostały przez spółkę wydane, w wyniku wcześniejszego zamówienia. Natomiast z winy pracownika spółki, D. W., dostawa tych towarów nie została udokumentowana fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego, miała zatem miejsce odpłatna dostawa towarów, która na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Natomiast przepisy ustawy nie uzależniają opodatkowania dostawy towarów od prawidłowego jej udokumentowania. W świetle powyższego, organ uznał, że w złożonej korekcie deklaracji za styczeń 2006 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej od należnej, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług w korekcie deklaracji za kwiecień 2006 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez naruszenie: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację, a mianowicie przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie strona była, w rozumieniu powołanych przepisów, dostawcą do firmy "B." B. B. ze S. profili okiennych o wartości netto [...] zł (brutto [...] zł), na które zostały wystawione faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r, nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., - art. 109 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. przez przyjęcie, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego; 2. przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawie przez: - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dlaczego i na jakiej podstawie nie dano wiary zeznaniom świadków: W. B. i E. S. na okoliczność, że zgodnie z ustaleniami przedstawicieli firm "B." i "M." dostawa spornych profili zrealizowana została przez firmę "M." na rzecz firmy "B.", - nieuwzględnienie faktu, że firma "B." otrzymała od firmy "M.", oprócz faktur tej firmy za przedmiotowe dostawy, także dowody WZ wystawione przez firmę "M." na profile będące przedmiotem dostawy, - ustalenie, że firma "M." występowała w tej dostawie jako pośrednik, a nie dostawca. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Argumentując powyższe zarzuty spółka podniosła, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt: IV K 138/07 orzeczono w stosunku do D. W. i E. W. właścicielki firmy "M.", iż winni są oni tego, że działając dla uzyskania korzyści majątkowej, doprowadzili stronę ("G." S.A.) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na kwotę obejmującą równowartość czterech wymienionych wyżej faktur wystawionych przez "G." S.A., tj. na kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącej, najistotniejsze jest to, że popełniający oszustwo zachował się jak właściciel dostarczonych profili i przedstawił dowody w postaci faktur i dowodów WZ na tę okoliczność, co uprawniało odbiorcę do uznania go za dokonującego dostawy profili. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, doszło do wykonania dostawy przedmiotowych profili pomiędzy firmami PHU "M." E. W. z siedzibą w B. a "B." B. B. ze S. Spółka powołując się na ustawową definicja dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że definicja dostawy zawiera następujące istotne elementy: - prawo do rozporządzania towarem, - przeniesienie tego prawa, - możność rozporządzania towarem "jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo. Dodatkowym elementem sformułowanym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest dokonanie dostawy za odpłatnością, która ma stanowić ekwiwalent za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Z kolei z przepisu art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem skarżącej, niekorzystne rozporządzenie mieniem może odnosić się jedynie do towaru, a nie do należności za dostarczony towar, gdyż mieniem skarżącej, będącym przedmiotem niekorzystnego rozporządzenia, były tylko wysłane profile. Jednocześnie spółka podniosła, że argument organu II instancji, iż nie mogło dojść do niekorzystnego rozporządzenia jej towarem, gdyż nie nastąpiło samowolne wydanie towarów przez D. W. jest chybiony, ponieważ ani z przepisów, ani z wypowiedzi doktryny nie wynika, aby dla bytu przestępstwa określonego w art. 286 § 1 kodeksu karnego istotny był moment dokonania niekorzystnego rozporządzenia, jak również to, czy osoba dotknięta niekorzystnym rozporządzeniem mieniem, ma jakiekolwiek roszczenie z tego tytułu, oraz czy otrzymała odszkodowanie od sprawcy przestępstwa, czy też nie. W ocenie strony, z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT i Szóstą Dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich oraz przywołane orzecznictwo ETS, podatnikiem w zakresie sprzedaży przedmiotowych profili jest "M." E. W., co powoduje, iż nie może być nim jednocześnie spółka "G.", a w konsekwencji nieuzasadniona jest odmowa uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. W związku z tym nabywca, tj. B. B. miał pełnie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za przedmiotowe profile i prawa tego nie może zmienić jego faktyczne zachowanie. Kolejnym chybionym argumentem podniesionym przez organ jest, zdaniem spółki, stwierdzenie jakoby okoliczności sprawy mogły co najwyżej prowadzić do ustalenia, że "M." był jedynie pośrednikiem. Przeczy temu fakt wystawienia przez nią we własnym imieniu faktur na całość wartości dostarczonych profili oraz dowody WZ. Ponadto odbiorca profili uznawał "M." za ich dostawcę, a nie pośrednika i na jej rzecz dokonał całości zapłaty. Ponadto skarżąca zauważyła, że organ II instancji nie uznał za wiarygodne zeznań, które stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanym w sprawie, co zdaniem spółki stanowi naruszenie proceduralne, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca poinformowała, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Krajowy Rejestru Gospodarczego z dnia 10 marca 2009 r. nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie "D." S. A. w B. (spółka przejmująca) z "G." S. A. w B. (spółka przejmowana). Do pisma dołączono kopię ww. postanowienia Sądu Rejonowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ uznał, że w korekcie deklaracji za kwiecień 2006 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nieprawidłowej wysokości. Ponieważ rozliczenie podatku za ten miesiąc jest konsekwencją rozliczeń za poprzednie okresy istotne są ustalenia organów za te poprzednie okresy. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że spółka wysłała za pośrednictwem przewoźnika do firmy "B." B. B. w S. profile okienne i wystawiała cztery faktury, które powierzyła swojemu pracownikowi D. W., celem dostarczenia ich do firmy "B.". Pracownik ten zamiast wystawionych przez spółkę faktur dostarczył faktury opiewające na te same kwoty i ten sam towar, ale wystawione przez PHU "M." E. W. Zapłaty za towar firma "B." dokonałana rzecz PHU "M." E. W. Wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy orzekł w odniesieniu do D. W. i E. W. - oskarżonych o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w B. działając z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem "G." S. A. w kwocie [...] zł w ten sposób, że w ślad za dostarczonym towarem z firmy "G." S. A. do firmy "B. " B. B., D. W. miał dostarczyć firmie "B." cztery faktury VAT o numerach [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę [...] zł, które otrzymał bezpośrednio z firmy "G." S. A., jednak nie uczynił tego i podmienił w/w faktury VAT na faktury VAT opiewające na te samą kwotę i towar, ale wystawione przez "PHU M." E. W., w wyniku czego firma "B." dokonała przelewu kwoty [....] zł na konto "M." E. W. na szkodę "G." S. A. z siedzibą w B.– że są winni popełnienia zarzucanych im czynów, tj. przestępstwa z art.286 §1 kk w zw. z art.194 §1 kk w zw. z art.11 §2 kk w zw. z art.12 kk. Jednocześnie Sąd zobowiązał oskarżonych do naprawienia szkody wyrządzonej przypisanym im przestępstwem. Należy podkreślić, że na podstawie art.11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Art. 286 §1 kk określa odpowiedzialność za oszustwo, którym według tego przepisu jest motywowane celem korzyści majątkowej doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez wprowadzenie jej w błąd albo wyzyskanie błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranej czynności. Pojęcie "mienie", jako przedmiotu ochrony prawnokarnej, występuje w szerokim sensie, obejmując wszelkie prawa majątkowe, rzeczowe i obligacyjne, w tym także usługi, świadczenia, zyski lub pożytki stanowiące majątek. W postanowieniu z dnia 15 czerwca 2007 r., I KZP 13/07 Sąd Najwyższy stwierdził, że termin "mienie", zawarty w treści art. 286 § 1 k.k., oznacza całokształt sytuacji majątkowej, obejmującej wszelkie prawa, zarówno rzeczowe, jak i obligacyjne, zaś niekorzystne nim rozporządzenie może nastąpić zarówno przez rzeczywisty uszczerbek, jak i przez utratę należnych korzyści. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów", które ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Z powyższego wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Terminu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art.5 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia dostawy towarów ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Zdaniem ETS ten pogląd jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności. J. Zubrzycki w Leksykonie VAT zauważa, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów wrozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28). Powyższa konstatacja wynika ze zwrotu "jak właściciel", użytego przez normodawcę krajowego, jak i prawodawcę wspólnotowego. Pojecie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.) (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 27). W kontekście przedstawionych wywodów podnieść należy, że nie można byłoby uznać, iż doszło do transakcji zbycia przez firmę "M." dostarczonych do firmy "B." profili, bowiem firma "M." nie mogłaby dysponować prawem do rozporządzenia przedmiotowym towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 169 § 2 kc, gdy rzecz zgubiona, skradziona lub w inny sposób utracona przez właściciela zostaje zbyta przed upływem lat trzech od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty, nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem powyższego trzyletniego terminu. Ograniczenie to nie dotyczy pieniędzy i dokumentów na okaziciela ani rzeczy nabytych na urzędowej licytacji publicznej lub w toku postępowania egzekucyjnego. W stanie faktycznym sprawy, gdyby uznać, że doszło do przejęcia przez firmę "M." mienia w postaci towaru, zachodziłaby sytuacja, ujęta przez ustawodawcę w art. 169 § 2 kc tj. utraty rzeczy przez właściciela w inny sposób niż zgubienie i kradzież. Nie doszłoby zatem do skutecznego nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie mogłoby tym samym dojść do skutecznego przeniesienia tego prawa przez firmę "M.". Uzyskanie towaru w wyniku przestępstwa oszustwa nie implikuje po stronie oszusta uprawnienia do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Osoba taka może jedynie zyskać podobnie jak przy kradzieży przymiot dzierżyciela, ten zaś nie jest uprawniony do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dla wsparcia przedstawionej argumentacji warto przywołać pogląd, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 85). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dostawy były profile okienne. Bezsporne jest, że skarżąca wydała na rzecz firmy "B." profile okienne, a odbiór tego towaru został przez tę firmę potwierdzony. Z akt sprawy wynika, ze dostawę profili poprzedzały uzgodnienia telefoniczne i faksowe pracownika D. W. z przedstawicielem firmy "B.". Zamówienia na dostawę były wysyłane do producenta i profile spółka wysyłała bezpośrednio do nabywcy. Taki stan faktyczny potwierdza również spółka. Natomiast faktury oraz dokumenty WZ wystawione przez skarżącą zostały podmienione przez dostarczającego je pracownika D. W., który zamiast wystawionych przez stronę faktur dostarczył faktury na te same kwoty, ale wystawione przez PHU "M." E. W. W tych okolicznościach zapłata przez firmę "B." nastąpiła na rzecz PHU "M." zgodnie z posiadanymi przez tę firmę dokumentami. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść wyroku Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2007 r. należy uzna, że zeznania W. B. nie mogą zmienić oceny prawnopodatkowej zaistniałego zdarzenia, skoro rozporządzenie mieniem dotyczyło wyłącznie przejęcia należności, a nie profili okiennych. Odnośnie zeznań E. S. zauważyć należy, że nie mogą one zmienić ustaleń organu, z uwagi na powoływanie się przez tego świadka na brak wiedzy co do istotnych okoliczności w przedmiocie składania zamówień oraz ich realizacji. Działania pracownika – D. W. miały na celu przejęcie zapłaty za ten towar. W majątku skarżącej powstała z tego powodu szkoda. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka wykonała zamówione profile okienne, z czym wiązało się poniesienie wymiernych kosztów (w postaci choćby zużycia materiałów i robocizny), natomiast nie osiągnęła z tego tytułu spodziewanego zysku w postaci zapłaty za towar, a więc jej aktywa nie uległy powiększeniu. Przejęcie zysku (należnych korzyści) spółki przez oskarżonych nie spowodowało anulowania samej dostawy profili okiennych. Twierdzenie strony, że dostawa towarów udokumentowana fakturami przez nią wystawionymi nie miała miejsca jest nieuzasadnione. Fakt, że ostateczny odbiorca uznał te dostawę za dokonaną nie bezpośrednio od skarżącej nie oznacza, że spółka nie rozporządzała tym towarem, jak właściciel. Tezy stawiane przez skarżącą, iż najważniejsze jest to, że popełniający oszustwo zachował się jak właściciel dostarczanych profili i przedstawił dowody w postaci faktur i dowodów WZ, co uprawniało odbiorcę do uznania go za dokonującego dostawy profili okiennych, nie stanowi o zrealizowaniu dostawy przez PHU "M.". Sąd nie podziela też stanowiska strony, że skoro nabywca profili okiennych z uwagi na zasadę neutralności VAT nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego to należy uznać, że doszło do wykonania dostawy przez popełniających przestępstwo D. i E. W., a nie przez spółkę. W ocenie Sądu "G." S. A. zrealizował zamiar dostarczenia profili okiennych do firmy "B." poprzez ich wysłanie – czego strona nie kwestionuje i wystawienie faktur, w których jako dostawca widnieje skarżąca, a nabywcą jest firma "B.". Nie ma znaczenia odmienne przekonanie nabywcy spowodowane podmianą dokumentów. Źródło pochodzenia profili nie uległo wskutek tej podmiany zmianie. To strona skarżąca była dostawcą towaru w rozumieniu art.7 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na firmę "B.". Kwalifikacja prawnokarna czynu oskarżonych nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawnopodatkową zachowania się spółki. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo za kwiecień 2006r., na podstawie art.99 ust.12 ustawy o VAT, określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż wynikająca w złożonej przez spółkę korekcie deklaracji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka