I SA/Bk 100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 10.858 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] września 2008 r., nr [...], określającą Panu J. M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za sierpień 2007 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E" w B. P., w styczniu 2005 r. poszerzył przedmiot tej działalności o wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W dniu [...] stycznia 2005 r. zawarł umowę zlecenia z Panem W. K. – pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, zgodnie z którą zleceniodawca (J. M.) powierzył, a zleceniobiorca (W. K.) zobowiązał się do wykonania zadań polegających m.in. na nabywaniu na rzecz zleceniodawcy położonych na terytorium RP nieruchomości, zarządzaniu i bieżącym administrowaniu nabytymi nieruchomościami do czasu ich sprzedaży, a także sprzedaży tych nieruchomości. Za prawidłowo wykonane zlecenie J. M. zobowiązał się każdorazowo wypłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej 50 % dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Działając w oparciu o powyższą umowę W. K. w imieniu J. M. zakupił w 2005 r. nieruchomości zabudowane i niezabudowane położone na terenie miasta Ł. Nieruchomości te zostały scalone w jedną zabudowaną nieruchomość. W okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez J. M., pośrednik zawarł w imieniu podatnika kilka umów na dzierżawę części powierzchni pod szyldy reklamowe. Z tego tytułu podatnik otrzymywał czynsz dzierżawny, który został opodatkowany stawką 22 % i został rozliczony w deklaracjach VAT-7. W sierpniu 2007 r. nieruchomość ta została sprzedana Spółce L., a sprzedaż ta została potraktowana jako zwolniona od podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. J. M. wykazał dostawę zwolnioną od podatku w wysokości [...] zł (sprzedaż nieruchomości firmie L.), dostawę opodatkowaną stawką 22 %: netto [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł (za usługi wynajmu powierzchni reklamowych pod nośniki reklamowe na nieruchomości w Ł.). Natomiast w pozycji dotyczącej nabytych towarów i usług pozostałych, podatnik wykazał kwotę o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Na wartości te składały się głównie kwoty wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez W. K. tytułem prowizji za pośrednictwo, a także za obsługę prawną – odpowiednio faktura nr [...] z [...] sierpnia 2007 r., o wartości netto [...] zł i wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł, a także faktura nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. o wartości netto [...] zł i wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł. Zdaniem organów, wynikający z tych dwóch faktur podatek naliczony o łącznej wartości [...] zł, nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i nie mógł u nabywcy tych usług, czyli J. M., obniżyć podatku należnego. W tym zakresie organy powołały się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.t.u."). W ocenie organów skarbowych istnieje bezpośredni i bezsporny związek między zakupem usług udokumentowanych spornymi fakturami a dostawą nieruchomości firmie L., która to czynność w tym przypadku jest zwolniona od podatku. W ocenie organów wynika to przede wszystkim z treści umowy zawartej przez podatnika z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, gdzie sposób ustalenia wynagrodzenia zleceniobiorcy (W. K.) jest ściśle uzależniony od sprzedaży nieruchomości. Zarówno faktura nr [...] jak i nr [...] wystawione przez W. K. tytułem prowizji za pośrednictwo oraz za obsługę prawną zostały wystawione bezpośrednio po sprzedaży firmie L. nieruchomości położonej w Ł. Z postanowień umowy pośrednictwa wynika, iż gdyby w/w sprzedaż nieruchomości w Ł. nie nastąpiła, to nie byłoby podstawy do naliczenia wynagrodzenia pośrednikowi. Wskazuje na to także rzeczywiste stosowanie tej umowy w praktyce. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że na nieruchomościach w Ł. wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dotyczące wynajmu powierzchni reklamowej kilku firmom, i że istniał pewien związek między zakupem usługi od Pana K. a tymi czynnościami. Jednak związek ten nie miał charakteru bezspornego i bezpośredniego. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wykonywanie tych czynności nie było celem zakupu tych nieruchomości. Czynności te były jedynie kontynuacją zastanego stanu rzeczy. Trudno zakładać, iż podatnik zakupuje nieruchomości warte setki tysięcy złotych po to, aby wygenerować obrót rzędu kilku tysięcy złotych z tytułu najmu. W złożonej do tut. Sądu skardze, pełnomocnik J. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., a także o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u.; – przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."; W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wskazywał, że organy podatkowe w swoich decyzjach błędnie zinterpretowały przepisy u.p.t.u. uznając, iż zakupy usług u pośrednika, udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...], związane były wyłącznie z czynnością zwolnioną od podatku, tj. z dostawą zabudowanej nieruchomości firmie L. Zdaniem pełnomocnika strony, obie sporne faktury miały związek z czynnościami, za które odliczenie nie przysługuje jak i z czynnościami, za które odliczenie VAT przysługuje. Faktura nr [...] obejmowała wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez W. K. w związku z realizacją umowy z [...] stycznia 2005 r. Wynagrodzenie to nie odnosiło się i nie obejmowało wyłącznie czynności związanych z daną sprzedażą, ale obejmowało generalnie wszystkie czynności (przeszłe, teraźniejsze, jak i przyszłe) związane z realizacją przedmiotu umowy. Oprócz należności za włożoną pracę, uwzględniało poniesione przez W. K. koszty związane z realizacją przedmiotu ww. umowy (m.in. koszty przejazdów, koszty związane z prowadzeniem rozmów i negocjacji, inne koszty administracyjne itp.), w szczególności: związane z nabywanymi nieruchomościami w Ł. oraz S. oraz analizą rynku nieruchomości w A., S. i Z. - w związku z planowanymi zakupami nieruchomości w tych miastach. Podobny charakter zdaniem Pełnomocnika miała również faktura nr [...], wystawiona z tytułu świadczonych usług prawniczych. Czynności objęte tą fakturą polegały na udzieleniu porad i konsultacji prawnych w sprawach związanych z realizacją umowy. Jednoczenie autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego wynikającego z obu faktur, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz części kwot tego podatku, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej sytuacji odliczenie podatku następuje zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ustalenie proporcji stanowiącej udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Autor skargi podkreślił przy tym, że w myśl art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu wstępnej proporcji, nie wlicza się obrotu z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz transakcji w zakresie pośrednictwa finansowego. Za taką sporadyczną dostawę strona skarżąca uważa dokonaną sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki L. W konsekwencji stronie przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że rozliczenie podatku za sierpień 2007 r. zostało dokonane przez Skarżącego nieprawidłowo, czym naruszyły przepisy u.p.t.u. Uzasadniając naruszenie przywołanych w petitum skargi przepisów prawa procesowego, pełnomocnik strony stwierdził, że organy obu instancji nie zebrały w sposób pełny i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy i w jakim zakresie podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez W. K. faktur nr [...] i nr [...], może u skarżącego J. M. obniżać podatek należny. Powyższe wiąże się z ustaleniem charakteru nabytych w ten sposób usług, a w szczególności tego, czy ich nabycie miało związek wyłącznie z dokonaną przez podatnika czynnością zwolnioną od podatku (sprzedaż nieruchomości położonej w Ł.) – jak twierdzą organy podatkowe, czy też wiązało się również z czynnościami opodatkowanymi – jak utrzymuje to strona skarżąca. Rozpoznając tę sprawę Sąd doszedł do wniosku, że postawiona przez organy podatkowe teza, iż nabyte przez podatnika na podstawie przywołanych faktur usługi pośrednictwa oraz obsługi prawnej wiążą się wyłącznie z czynnością sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W tej kwestii organy podatkowe poddały analizie zawartą przez skarżącego umowę zlecenia z [...] stycznia 2005 r. i na tej podstawie wyciągnęły wniosek, że wynagrodzenie wypłacone pośrednikowi przez J. M. jest ściśle powiązane ze sprzedażą nieruchomości (w tym przypadku sprzedażą zwolnioną), tak pod względem warunku wypłaty tego wynagrodzenia, jak też jego wielkości. Istotnie, z treści § 5 owej umowy wynika, że "(...) Zleceniodawca zobowiązuje każdorazowo wypłacić Zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej 50 % dochodu uzyskanego za sprzedaży nieruchomości nabytych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy" (...). Trzeba jednak zauważyć, że w myśl § 5 tej umowy, owe wynagrodzenie dotyczy wszystkich czynności opisanych w § 1 ust. 1, których wykonania podjął się Zleceniobiorca. Katalog tych czynności obejmuje nie tylko pośrednictwo w nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, ale także szereg innych działań, w tym czynności zarządu i bieżącego administrowania nabytymi nieruchomościami (k. 24 i nast. w tomie I akt administracyjnych). Z zapisów tej umowy wynika zatem, że czym innym jest wielkość i warunki wypłaty wynagrodzenia, a czym innym to, czego owe wynagrodzenie w istocie dotyczy. Nie można więc opierając się jedynie na wspomnianym mechanizmie wyliczania wynagrodzenia przyjmować, że nabyta od W. K. usługa dotyczy wyłącznie sprzedaży nieruchomości. W tej sprawie dla prawidłowej oceny skutków podatkowych najważniejsze jednak jest ustalenie, jak ta umowa była w rzeczywistości przez strony wykonywana. Podkreślić przy tym należy, że umowa ta ma charakter ciągły, dotyczy stałego zlecenia pośrednikowi podejmowania szeregu czynności związanych z nabywaniem, administrowaniem i sprzedażą nieruchomości. Realizacja tej umowy następuje etapami. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że dla obu spornych faktur VAT nr [...] i [...], które zostały wystawione w związku z realizacją tej umowy, strony oddzielnie sporządziły "Protokół realizacji zlecenia" (k. 38 w tomie I akt administracyjnych). Wynika z niego, że strony w drodze negocjacji oraz w oparciu o postanowienia § 5 i 6 umowy zlecenia, jak i z zapisów zawartych w "Zestawieniu kosztów nabycia", ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. Z zestawienia kosztów (k. 37 w tomie I akt administracyjnych) wynika natomiast, że powyższe wynagrodzenie dotyczy nie tylko czynności pośrednika związanych z nieruchomością w Ł., ale także z nieruchomościami w S., A., Z. i S. Potwierdzają to złożone w tej sprawie przez W. K. zeznania (k. 51 i nast. w tomie I akt administracyjnych). Świadek opisał w nich czynności, które podjął w związku z realizacją umowy z [...] stycznia 2005 r. i nie były to czynności dotyczące wyłącznie pośrednictwa w nabyciu i sprzedaży nieruchomości w Ł., lecz także w wymienionych wyżej miastach. Na pytanie o sposób ustalenia wynagrodzenia świadek stwierdził, że doszło do tego "w drodze negocjacji", a na uwagę przesłuchujących, że "przecież § 5 umowy wyraźnie precyzuje sposób naliczenia wynagrodzenia", świadek zeznał, że większość umów jest negocjowana i że dogadał się z Panem M. ustanie. Zeznania te znajdują potwierdzenie w wielkości wypłaconego ostatecznie wynagrodzenia. Już powyższe podważa twierdzenie organów, że nabyte przez J. M. usługi pośrednictwa i obsługi prawnej, udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...], dotyczyły wyłącznie dokonanej przez podatnika czynności zwolnionej od podatku, tj. sprzedaży firmie L. nieruchomości położonej w Ł. Nade wszystko organy bezzasadnie uznały, że sporne faktury nie miały bezpośredniego związku z czynnościami wynajmu powierzchni reklamowej na przedmiotowe nieruchomości, które to czynności bez wątpienia były podejmowane przez pośrednika w ramach zawartej z podatnikiem umowy zlecenia. Bez wątpienia czynności te były one opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Argumenty organu odwoławczego, że wykonywanie tych czynności nie było celem zakupu tych nieruchomości, a jednie kontynuacją zastanego stanu rzeczy, nie są przekonujące. W tej kwestii nie jest bowiem istotne, jaki był cel zakupu nieruchomości przez J. M., tylko jakich usług dotyczą faktury wystawione przez W. K. W sprawie istotne jest ustalenie związku tych usług (a nie czynności nabycia nieruchomości) z podejmowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Skoro czynności pośrednictwa w wynajmie powierzchni reklamowych, zgodnie z zawartą umową, leżały w zakresie nałożonych na pośrednika obowiązków (zarząd i bieżące administrowanie nabytymi nieruchomościami), to nie można było ich pominąć przy ustalaniu związku, jaki zachodził u skarżącego między wynikającym ze spornych faktur podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym. Dlatego też Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, uznał, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego narusza granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Granica między swobodą oceną dowodów a dowolnością tej oceny nie jest ostra, lecz doktryna wypracowała już pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny prawidłami logiki, zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronność oceny (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 163-164). W tej sprawie zabrakło organom podatkowym owej wszechstronności w ocenie zebranego materiału dowodowego, co polegało na wybiórczej interpretacji umowy z [...] stycznia 2005 r., zawartej między J. M. a W. K., a szczególności na pominięciu faktu, że przysługujące zleceniobiorcy wynagrodzenie, niezależnie od sposobu jego wyliczania, związane było z wykonywaniem wszystkich czynności opisanych w § 1 ust. 1 tej umowy. Ponadto, organy dokonując w tej sprawie oceny materiału dowodowego nie uwzględniły wszystkich okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem tej umowy. W tej części bezzasadnie pominęły zapisy "Protokołu realizacji umowy" wraz z "Zestawieniem kosztów nabycia", a także zeznania W. K. Zdaniem Sądu, doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisu art. 191 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Bezzasadne stwierdzenie, że wystawione przez W. K. faktury dotyczyły jedynie czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miało bowiem ten skutek, że podatnik pozbawiony został prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Nie oznacza to jednak, że w świetle zebranych dotychczas dowodów podatnik może ów podatek w całości odliczyć od podatku należnego. Organy podatkowe powinny jeszcze raz dokonać pełnej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przypadku stwierdzenia, że podatek ten dotyczy zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, a przy tym nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, wówczas powinny w tej sprawie ustalić wysokość tego podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W tym elemencie sprawy Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu tej proporcji organ powinien pominąć obrót wynikający ze sprzedaży nieruchomości w Ł. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, sprzedaż tej nieruchomości nie może być uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wszak Pan J. M., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E", w styczniu 2005 r. poszerzył przedmiot tej działalności o wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zaś na mocy umowy zawartej [...] stycznia 2005 r. z Panem W. K., podatnik dał stałe zlecenie do nabywania i sprzedawania w jego imieniu nieruchomości na terenie całego kraju. Bez wątpienia więc sprzedaż nieruchomości w Ł. nie może być traktowana jako czynność sporadyczna. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku stosując przepisy art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd jej ocenę prawną, a także zawarte wyżej zalecenia, co do dalszego postępowania.