III SA/Po 576/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 355,- (trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. /-/M. Ławniczak /-/M. Lorych - Olszanowska /-/B. Koś Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 r. D. I., działający przez pełnomocnika - radcę prawnego B. F., wniósł o zwrot nienależnie pobranego świadczenia z tytułu naliczenia długu celnego dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia 28 października 2002 r. dokonanego na podstawie dokumentu SAD [...]. Wnioskodawca wskazał, że mocą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 października 2004, nr [...] określona została kwota długu celnego dla powyżej wskazanego zgłoszenia celnego w wysokości 53.963,40 zł. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniony po przyjęciu zabezpieczenia generalnego nr [...] na kwotę 35.500 zł. W dniu 13 listopada 2002 r. firma "A" A. D. złożyła jednorazowe zabezpieczenie poprzez wpłatę na konto sumy depozytowej w kwocie 35.500 zł; termin ważności zabezpieczenia określony został od dnia 13 listopada 2002 r. do dnia 31 maja 2003 r. W grudniu 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wszczął postępowanie zmierzające do wyegzekwowania należności długu celnego, przyjmując jednak błędne założenie, iż odpowiedzialna za zapłatę wskazanych należności jest Agencja Celna "B" D. I. dokonująca zgłoszenia w imieniu "A" A. D. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej wyegzekwował należności w drodze realizacji gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] z dnia 07 stycznia 2003 r. złożonej przez Agencję Celną "B" D. I. Zdaniem wnioskodawcy powyższe działanie organu celnego było bezzasadne i naruszyło jego interesy, gdyż zabezpieczeniem zgłoszenia celnego z dnia 28 października 2002 r. nie była gwarancja ubezpieczeniowa złożona przez wnioskodawcę, lecz jednorazowe zabezpieczenie gotówkowe złożone przez firmę "A" A. D. Ponadto w okresie dokonania zgłoszenia celnego wnioskodawca dysponował potwierdzeniem złożenia zabezpieczenia generalnego nr [...] z dnia 13 listopada 2001 r., które nie dotyczyło gwarancji ubezpieczeniowej wystawionej przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] "C" S.A. nr [...] z dnia 07 stycznia 2003 r., a wcześniejsza gwarancja nr [...] z dnia 22 października 2001 r. straciła ważność w listopadzie 2002 r. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że może realizować swoje roszczenie z późniejszej gwarancji ubezpieczeniowej tylko dlatego, ze stanowi ona kontynuację poprzedniej gwarancji jest - zdaniem wnioskodawcy sprzeczne z przepisami prawa oraz treścią dokumentów gwarancyjnych. Pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. D. I. ponowił powyższy wniosek o zwrot nienależnie pobranego świadczenia dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia 28 października 2002 r. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku D. I. z dnia 14 czerwca 2006 r. o zwrot kwoty zabezpieczenia wpłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] "C" S.A. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż na poczet zadłużenia A. D. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 października 2004 r., nr [...] w łącznej kwocie 53.963,40 zł zostały zaliczone należności wpłacone przez zobowiązaną tytułem jednorazowego zabezpieczenia oraz częściowo kwota zabezpieczenia generalnego przekazana przez TU [...] "C" S.A. w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej. Organ podkreślił, że realizacja gwarancji wynika ze stosunku prawnego łączącego gwaranta i beneficjenta i nie wymaga akceptacji osoby składającej zabezpieczenie, a więc stronami tego stosunku w niniejszej sprawie są: TU [...] "C" S.A. oraz Dyrektor Izby Celnej w [...]. W tej sytuacji - zdaniem organu, ewentualne roszczenie zwrotne przysługuje TU [...] "C" S.A., a nie D. I., który nie jest stroną niniejszego postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 117a Ordynacji podatkowej mający zastosowanie na podstawie delegacji zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej określa, iż w sprawach dotyczących gwarancji obowiązek zapłaty należności wynikający z dokumentu gwarancyjnego ciąży na gwarancie. D. I. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o wydanie decyzji merytorycznej w zakresie objętym wnioskiem skarżącego. W uzasadnieniu podniósł, że brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do egzekwowania należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 października 2004 r., od Agencji Celnej "B" D. I., a tym bardziej od jej gwaranta - TU [...] "C" S.A. w [...], gdyż skarżący jako przedstawiciel bezpośredni nie był stroną postępowania. Ponadto skarżący podniósł, że aby został nawiązany jakikolwiek stosunek prawny pomiędzy gwarantem a Dyrektorem Izby Celnej, musi najpierw powstać zobowiązanie pomiędzy beneficjentem a ubezpieczonym (skarżącym), a beneficjent ma jedynie uprawnienie do wystąpienia do ubezpieczyciela o zapłatę należności ciążących na ubezpieczonym. Tymczasem w niniejszej sprawie nie została wydana żadna decyzja rodząca odpowiedzialność ubezpieczonego (skarżącego), która upoważniałaby do wystąpienia z żądaniem do ubezpieczyciela (TU [...] "C"). Skarżący ma interes prawny w żądaniu zwrotu bezpodstawnie pobranych przez Dyrektora Izby Celnej kwot, gdyż ubezpieczyciel (TU [...] "C") wystąpił do skarżącego o zwrot zapłaconych kwot na podstawie zawartej ze skarżącym umowy ubezpieczenia należności celnych. Postanowieniem z dnia 21 września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 221 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 2001 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podtrzymując dotychczasowe ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Dodatkowo wyjaśnił, że definicję strony postępowania zawiera art. 133 Ordynacji podatkowej, przy czym w wypadku zobowiązań gwarancyjnych zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż w sprawach dotyczących gwarancji obowiązek zapłaty należności (wynikający z dokumentu gwarancyjnego) ciąży na gwarancie. Obowiązek zapłaty należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 października 2004 r., spoczywał na zobowiązanej - A. D., jednak wobec braku wpłaty dłużnika organ celny mógł wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji na podstawie art. 242 Kodeksu celnego. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie zostało pokryte przez ubezpieczyciela, ewentualne roszczenie o zwrot wpłaconej kwoty przysługuje wyłącznie gwarantowi. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest w takiej sytuacji konieczne, gdyż odpowiedzialnym nie jest ubezpieczony, lecz ubezpieczyciel, który postanawia dobrowolnie o wypłacie świadczenia zgodnie ze złożoną przez siebie gwarancją. Agencja Celna "B" jako przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem w niniejszej sprawie, a tym samym stroną postępowania celnego, lecz jej aktywność jako przedstawiciela bezpośredniego doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie długu celnego. Natomiast gwarant nie jest dłużnikiem należności określonych w decyzji, jednak przyjął na siebie dobrowolnie zobowiązanie do zapłaty, którego wyrazem jest gwarancja. Stosunek roszczeniowy dotyczy więc wyłącznie wierzyciela należności i ubezpieczyciela, zaś roszczenia zwrotne pomiędzy ubezpieczonym a gwarantem nie leżą w sferze zainteresowań beneficjenta (Dyrektora Izby Celnej). D. I., działający przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 lipca 2006 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 117a, art. 121, art. 122, art. 123, art. 133 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie, powodujące błędne przyjęcie, że skarżący nie jest stroną postępowania w przedmiocie żądania zwrotu nienależnie pobranych kwot odpowiadających wysokości długu celnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że złożona przez niego gwarancja miała jedynie charakter tymczasowej gwarancji do czasu złożenia przez importera właściwego zabezpieczenia kwoty długu celnego poprzez złożenie jednorazowego depozytu gotówkowego. W chwili zatem złożenia tego zabezpieczenia przez importera skarżący przestał być w jakikolwiek sposób zobowiązany w stosunku do organów celnych. W dacie upływu terminu zabezpieczenia (31 maja 2003 r.) gwarancja skarżącego nie stanowiła zabezpieczenia żadnego zgłoszenia celnego, gdyż skarżący wykonał swoje zobowiązanie, a kwota odpowiadająca kwocie zabezpieczenia długu celnego została zwolniona z jego zabezpieczenia generalnego. Ponadto skarżący nie był uczestnikiem postępowania celnego zakończonego decyzją z dnia 29 października 2004 r., nr [...] i nie jest zobowiązanym z tytułu tej decyzji. W tej sytuacji żądanie przez organy celne zapłaty kwoty długu celnego od ubezpieczyciela skarżącego stanowi - zdaniem skarżącego naruszenie art. 108 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponadto organ celny wystąpił z żądaniem zapłaty bezpośrednio do zakładu ubezpieczeniowego, pomijając jako stronę postępowania Agencję Celną "B" D. I., pomimo że TU [...] "C" S.A. działało jedynie w granicach umowy zawartej ze skarżącym. Natomiast realizacja gwarancji byłaby możliwa dopiero po uprzednim powstaniu zobowiązania ubezpieczonego względem beneficjenta, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż stosunek zobowiązaniowy pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Celnej wygasł z chwilą złożenia przez importera zabezpieczenia w formie jednorazowego depozytu gotówkowego. W konsekwencji skarżący stwierdził, iż posiada interes prawny w niniejszym postępowaniu, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż pośrednio wypełnił wobec Dyrektora Izby Celnej cudze zobowiązanie. Dodatkowo skarżący podniósł, iż w okresie dokonania zgłoszenia celnego skarżący posługiwał się gwarancją wystawioną przez TU [...] "C" S.A. z dnia 25 lutego 2002 r., nr [...], która straciła ważność w styczniu 2003 r., a Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą kwotę długu celnego dopiero w październiku 2004 r., a zatem brak było podstaw do realizacji zaległych należności z gwarancji obowiązującej w czasie wystąpienia z żądaniem do zakładu ubezpieczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 243/07 oddalił skargę D. I. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...], uznając że Agencja Celna "B" D. I. działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera - "A" A. D. nie ma statusu strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji przez organ celny gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] "C" S.A. w [...], gdyż nie należy ona do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli w niniejszej sprawie TU [...] "C" S.A. w [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1141/07 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. I. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżący nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, ponieważ nie przysługuje mu przymiot strony, gdyż nie należy do zamkniętego katalogu osób wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominął w swoich rozważaniach treść art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i nie ocenił, czy skarżący spełnia kryteria podmiotowe i przedmiotowe strony określone w tym przepisie. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 262 Kodeksu celnego wymagało ustalenia, czy na D. I. prowadzącym Agencję Celną "B" w związku ze złożonym przez niego zabezpieczeniem generalnym ciążyły szczególne obowiązki związane z zaspokojeniem należności celnych i podatkowych przed ich powstaniem po stronie firmy "A" A. D. w wypadku gdyby firma ta nie pokryła tych należności po ich powstaniu i wymierzeniu (obliczeniu) przez organ celny, a tym samym czy D. I. jako osoba zobowiązana do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych mógł się stać dłużnikiem (art. 195 Kodeksu celnego) i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji. Podkreślił, iż Sąd I instancji w sposób bezkrytyczny zaakceptował ustalenia oraz ich ocenę dokonaną przez organy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196-206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stała się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo jej zdaniem pobranej przez organ celny. W dniu 03 kwietnia 2009 r. organ celny złożył pismo z dnia 30 marca 2009 r., w którym podniósł dodatkowo, że zwrot należności celnych może nastąpić stosownie do art. 246 Kodeksu celnego na wniosek dłużnika. Skarżący nie był dłużnikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, w związku z czym nie mógł wystąpić o zwrot należności celnych w swoim imieniu. Natomiast z tytułu udzielonej gwarancji z roszczeniem - w trybie cywilnym mógłby wystąpić ubezpieczyciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy postanowienie, mocą którego odmówił D. I. prowadzącemu Agencję Celną "B" wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, uznając że nie przysługuje mu przymiot strony tego postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 2001 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) stroną w postępowaniu podatkowym (celnym) jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, a więc między innymi gwarant (art. 117a Ordynacji podatkowej), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego (celnego), do której czynność organu podatkowego (celnego) się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego (celnego) dotyczy. Natomiast w myśl art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego stroną w postępowaniu podatkowym (celnym) może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego (celnego) przed powstaniem obowiązku podatkowego (celnego) ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący jako przedstawiciel bezpośredni importera - "A" A. D. nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych § 1 art. 133 Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymagało zatem - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, czy na skarżącym prowadzącym Agencję Celną w związku ze złożonym przez niego zabezpieczeniem generalnym ciążyły szczególne obowiązki związane z zaspokojeniem należności celnych i podatkowych importera przed ich powstaniem w wypadku gdyby importer nie pokrył tych należności po ich powstaniu i wymierzeniu przez organ celny, a tym samym czy skarżący jako zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty długu celnego i należności podatkowych mógł stać się dłużnikiem w rozumieniu art. 195 Kodeksu celnego i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ celny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu kwoty zabezpieczenia, uznając, że przymiot strony nie przysługuje udzielającemu zabezpieczenia, lecz gwarantowi na podstawie art. 117a Ordynacji podatkowej. Tymczasem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego odwołuje się do art. 117a Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie kręgu podmiotów w nim wymienionego (gwarant, poręczyciel) dla ustalenia stron w postępowaniu podatkowym (celnym). Natomiast gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196-206 Kodeksu celnego). Zatem w oparciu o te przepisy - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 195 § 1 Kodeksu celnego jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego organ celny zażąda złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, dłużnik lub osoba mogąca się nim stać jest zobowiązana do złożenia tego zabezpieczenia, a stosownie do § 3 tego przepisu organ celny może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie zostało złożone przez osobę trzecią zamiast osoby, od której wymagane jest złożenie tego zabezpieczenia. Skoro zatem D. I. prowadzący Agencję Celną zobowiązał się jako osoba trzecia udzielił zabezpieczenia generalnego, które zostało przyjęte przez organ celny, to co do zasady mógł on - w związku z niezaspokojeniem długu przez importera, stać się w świetle art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dłużnikiem, którym jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia długu celnego. Jednakże jednoznaczne rozstrzygnięcie tejże kwestii, a w konsekwencji stwierdzenie, czy skarżący był uprawniony do żądania wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo - jego zdaniem pobranej przez organ celny, wymagało wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżący już we wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia podnosił, że z chwilą złożenia jednorazowego zabezpieczenia przez samego importera przestał być zobowiązany w stosunku do organów celnych z tytułu udzielonego zabezpieczenia generalnego, a ponadto gwarancja wystawiona w ramach tego zabezpieczenia straciła ważność, natomiast organ celny dokonał realizacji roszczenia z gwarancji obowiązującej w czasie wystąpienia z żądaniem do zakładu ubezpieczeń. Te okoliczności wymagały analizy w świetle powołanych wyżej przepisów prawa celnego zawierających regulację gwarancji ubezpieczeniowej dla ustalenia, czy na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki, które zostały wyegzekwowane przez organ celny przez realizację udzielonej gwarancji, a w konsekwencji czy skarżący jest uprawniony do uruchomienia postępowania zmierzającego do uzyskania zwrotu kwoty zabezpieczenia. Tymczasem organ celny zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu z dnia 27 lipca 2006 r., stwierdził, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w § 1 tego przepisu z pominięciem § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej i wyżej powołanych przepisów prawa celnego regulujących instytucję zabezpieczenia w formie gwarancji ubezpieczeniowej oraz w oderwaniu od materialnoprawnej regulacji dotyczącej zwrotu zabezpieczenia. Do tej ostatniej podstawy (art. 246 Kodeksu celnego) organ celny nawiązuje dopiero w piśmie z dnia 30 marca 2009 r., co jednak w żadnym razie nie może być potraktowane jako uzupełnienie zaskarżonego postanowienia w tym zakresie. Pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia w sprawie winna bowiem być powołana w samym postanowieniu (art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem organ celny nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu z dnia 27 lipca 2006 r. i nie wyjaśnia jej w treści uzasadnień tychże postanowień, z których nie sposób w istocie wywieść, czy organ celny rozpoznawał wniosek skarżącego jako wniosek o zwrot należności celnych w trybie art. 246 i nast. Kodeksu celnego czy jako wniosek o zwrot zabezpieczenia na podstawie art. 206 Kodeksu celnego. Prawidłowa kwalifikacja wniosku, a tym samym wskazanie właściwej podstawy materialnoprawnej stanowi natomiast nie tylko punkt wyjścia dla dalszych rozważań dotyczących oceny jego zasadności, ale także dla ustalenia organu właściwego do jego rozpoznania. Jednocześnie w aktach administracyjnych przesłanych przez organ celny brak szeregu istotnych dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w szczególności zezwolenia organu celnego na złożenie zabezpieczenia przez skarżącego, dokumentu gwarancji powołanej w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego, dokumentu gwarancji, z której organ celny zrealizował należności celne i podatkowe, dokumentu gwarancji stanowiącego kontynuację poprzedniej, potwierdzenia złożenia jednorazowego zabezpieczenia przez importera, co oznacza, że organ celny wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ celny nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych uchybień zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 27 lipca 2006 r. nie poddaje się bowiem w pełni kontroli Sądu. Ponadto akta administracyjne powinny być trwale połączone (zszyte) i ponumerowane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny przeprowadzi postępowanie, stosując się powyższych wskazań wynikających z art. 122 i art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w powiązaniu z właściwymi normami prawa materialnego, także z uwzględnieniem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt I GSK 1141/07), dokonując w pierwszej kolejności jednoznacznej kwalifikacji wniosku skarżącego oraz uzupełnienia braków w materiale sprawy. Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono w punktach: II i III sentencji wyroku w oparciu art. 152 oraz art. 200 tejże ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/ M. Ławniczak /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Koś D.W.d