III SA/Wa 3054/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. M. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 25.637,00 zł. w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 223 zł. Od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Pana C. M. jako członka zarządu W. sp. z o.o. z tytułu przypisanych Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. zwaną dalej o.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i R. Z. jako byłych członków Zarządu W. sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 w kwocie 25.637 zł oraz odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 20.316 zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Zaś zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Z akt sprawy wynika, iż z dniem [...] sierpnia 1996 r. powołano Skarżącego – C. M. na vice prezesa zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Uchwałą z dnia [...] listopada 2002 r. odwołano Skarżącego z tej funkcji, jednak uchwała ta została unieważniona przez Sąd. Skuteczne odwołanie miało miejsce dopiero dnia 1 czerwca 2004 r. W ocenie organu podatkowego znajdująca się w aktach dokumentacja bezspornie wskazuje, iż w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za rok 2001 r. Skarżący pełnił funkcję vice prezesa zarządu w W. Sp. z o.o., na której ciążył prawny obowiązek uregulowania przedmiotowej zaległości. Natomiast prowadzona wobec W. sp. z o.o. egzekucja okazała się bezskuteczna wobec zwrotu przez Dział Egzekucji tytułu wykonawczego z adnotacją, iż nie jest w stanie zlokalizować miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki ( w aktach sprawy zawarte są raporty poborców skarbowych z których wynika, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, a korespondencja kierowana do spółki wracała z adnotacją Urzędu Pocztowego- ,,adresat wyprowadził się ‘’). Ponadto nie ujawniono w trakcie przeprowadzonego postępowania żadnego majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. W świetle powyższych ustaleń i w oparciu o regulację ustawową organ uznał, iż jako prezes zarządu Spółki - Skarżący jest odpowiedzialny solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za wszelkie zobowiązania powstałe w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: brak wskazania podstawy, w oparciu o którą orzeczono wysokość dochodzonej kwoty od Skarżącego (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem powołano w decyzji przepisy warunkujące przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., co stanowi naruszenie art. 21 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nakazującego stosowanie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - przepisy w brzmieniu dotychczasowym (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p.) naruszenie zasad postępowania poprzez wydanie z tą samą datą postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania w sprawie jak również wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją. Skarżący wskazał, że postępowanie to w ogóle nie zostało przeprowadzone, a w efekcie twierdzenie organu, że zapewnił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, jest nadużyciem; wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego bez uprzedniego doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, co stanowi o naruszeniu art. 108 § 2 pkt 2 lit.a o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. (przepis ten mówił o doręczeniu decyzji określającej wysokość zaległości, a nie wysokość zobowiązania podatkowego, jak to miało miejsce w przypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r.); Skarżący podkreślił, że skoro w obiegu prawnym nie występuje decyzja określająca spółce W. wysokość zaległości podatkowej, brak jest podstawy prawnej do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej C. M.; naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez niewykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec W. Sp. z o.o.; ponadto o bezskuteczności egzekucji stanowi stosowny, formalny akt organu egzekucyjnego, którym jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które w niniejszej sprawie nie zostało wydane; to oznacza brak wykazania bezskuteczności egzekucji a tym samym przekreśla możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Skarżący podkreślił także, że w 2001 r. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki W., wobec czego zastosowanie znajdzie art. 116 § 1 o.p. w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przesłanki warunkujące wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległość, zawarte są m.in. w art. 108 o.p. Przepis ten, podobnie jak i pozostałe przepisy o.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, ze względu na okres powstania zaległości W. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. należy stosować w niniejszej sprawie w brzmieniu wskazanym przez art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002 r., Nr 169, poz. 1387 zwana dalej ustawą zmieniającą), który stanowił, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy , tj. przed 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogła zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skarżący podniósł w odwołaniu argument, iż dla W. Sp. z o.o. została wydana decyzja określająca nie zaległość podatkową, a decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego, zatem w ocenie Skarżącego nie było podstaw, do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , bez nawet konieczności analizy aspektów wynikających z przepisów prawa materialnego warunkujących orzeczenie tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 i § 2 o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do tego zarzutu zauważył, że decyzja organu kontroli skarbowej dla W. sp. z o.o. wydana została w 2006 r. W tej dacie istniała podstawa prawna, nakazująca wydawanie organom podatkowym decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 3 o.p., w świetle którego - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (to ostatnie miało miejsce w sprawie), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego powodu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w 2006 r. decyzję o wysokości zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Samo sformułowanie - "zobowiązanie podatkowe" czy "zaległość podatkowa" użyte w Ordynacji podatkowej nie generuje faktycznych rozbieżności, bowiem na pierwotnie zobowiązanym zawsze ciąży powinność uregulowania tylko "brakujących" należności podatkowych. Jeżeli otrzymał on decyzję wydaną w poprzednim stanie prawnym - o określeniu wysokości zaległości podatkowej - nie musiał jej sam obliczać, bowiem zrobił to organ w decyzji. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy określa wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego, a podatnik oblicza kwoty podlegające wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego jako różnicę przy uwzględnieniu kwot wynikających z decyzji oraz tych, które zostały zadeklarowane i wpłacone. Organ odwoławczy uznał więc, że fakt wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, po uprzednim doręczeniu spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej wysokość zobowiązania, a nie zaległości podatkowej, nie stanowi istotnego naruszenia prawa, bowiem istotny z punktu widzenia art. 108 § 2 o.p. jest przede wszystkim akt organu podatkowego, na podstawie którego osoba trzecia ma zostać obciążona cudzym długiem. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (czy zaległości podatkowej - w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.) musi zostać wydana (określenie i wskazanie zakresu uchybień poczynionych przez podatnika) i następnie doręczona pierwotnie zobowiązanemu (do niego w pierwszej kolejności, na podstawie ww. decyzji, wysuwa się roszczenia). Warunki te w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Dopiero w dalszej kolejności, przy uwzględnieniu innych przepisów (art. 116, 118 o.p.) następuje prawne przyzwolenie, uwzględniając fakt doręczenia decyzji określającej (deklaratoryjnej) spółce, dochodzenia należności od osoby trzeciej (która ma świadomość, na jakiej podstawie odpowiada i do wysokości jakiej kwoty). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja - w odniesieniu do dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p. - nie narusza prawa. Zarzut Skarżącego, co do braku podstawy prawnej do orzeczenia jego odpowiedzialności nie zasługuje również na uwzględnienie. Mimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastosował przepisy o.p., które po dniu 1 stycznia 2003 r. uległy częściowej modyfikacji - w zakresie art. 116 § 1 - pojawił się pkt 1 - lit a i b, jak również § 3 i § 4, nie oznacza to jednak, że nie było w przepisach Ordynacji podatkowej przed nowelizacją ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002 r., Nr 169, poz. 1387), podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podstawa taka istniała i nakazywała badanie tych samych okoliczności, co po nowelizacji (pełnienie funkcji członka zarządu w dacie powstania zobowiązań podatkowych, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, ewentualne uwolnienie się od winy za zaległości podatkowe, poprzez wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość spółki bądź podjął postępowanie układowe, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki lub postępowanie układowe, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa). W przepisach powołanych w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2003 r., w art. 116 § 1 o.p. zostało doprecyzowane, że egzekucja musi okazać się w całości bądź w części bezskuteczna (doprecyzowanie), a w § 2, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji w spółce. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego w zakresie niewykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki W. organ wskazał, iż egzekucja z rachunków bankowych Skarżącej okazała się bezskuteczna, a poszukiwanie majątku Spółki też nie dało żądanych rezultatów. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie kroki w celu uzyskania zaspokojenia roszczeń od spółki W.. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącego dotyczący konieczności wydawania przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji formalnego aktu potwierdzającego ww. okoliczność - ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji możne nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że Spółka nie ma majątku z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie przez Skarb Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa . W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 21 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Kryterium legalności przewidziane w powołanym art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w razie stwierdzenia, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134§ 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązku Sądu wyznaczoną art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. W przedmiotowej sprawie Sąd uwzględnił skargę, z przyczyn które w skardze nie zostały wskazane, a mianowicie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego W. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I.W myśl art. 21 ustawy zmieniającej ordynację podatkową do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe ) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Oceniając powyższe przesłanki należy stwierdzić, że organ podatkowy w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce , gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. , SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93 ). Należy podkreślić, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach zarówno prawa podatkowego jak i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. ) W tej kwestii budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 6/08 z dnia 8 grudnia 2008 r. wyrażając pogląd że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wywodzą, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a twierdzenie Skarżącego, iż odnośnie faktu braku możliwości zaspokojenia z majątku spółki powinno być wydane odrębne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie znajduje potwierdzenia zarówno w treści przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. II Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Bowiem zgodnie art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 o.p. - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: o.p.. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 o.p. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie o.p. wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163), w którym postawiono tezę, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – o.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "wydać decyzję" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej). NSA podkreślił, że z treści art. 118 § 1 o.p. wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej. W przypadku skutecznego doręczenia decyzji, o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie z art. 118 § 2 o.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji , jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Odnosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że w rezultacie określenia spółce z o.o. W. zobowiązania w podatku od towarów za grudzień 2001 r. zaległość podatkowa powstała w 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. mającym zastosowanie na podstawie art. 20 ustawy zmieniającej ordynację podatkową zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu przewidziano w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat. Oceniając upływ terminu przedawnienia należy mieć na względzie okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwę biegu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny podejmował próby czynności egzekucyjnych na co wskazują raporty poborcy skarbowego oraz zastosował zajęcie rachunków bankowych spółki, jednakże spółce nie doręczno skutecznie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego . Brak spełnienia warunku powiadomienia podatnika o zastosowanej czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny skutkuje brakiem okoliczności powodującej przerwę biegu przedawnienia. Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu została wydana w dniu [...] listopada 2007r. i doręczona 3 grudnia 2007 r. natomiast z dniem 31 grudnia 2007 r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (spółki) na skutek przedawnienia. W rezultacie wygaśnięcie zobowiązania spółki W. spowodowało zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a decyzja w przedmiocie odpowiedzialności straciła swoje podstawy. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej wskutek jego przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W takim przypadku organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.