II FSK 1942/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 85/09 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2008 r. określającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości 8.824,00 zł. Decyzja ta została wydana w następstwie ustalenia, że małżonkowie D. i J. H. uzyskali w 2004 r. dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce "T." sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Objęte udziały pokryte zostały aportem w postaci nieruchomości rolnej, składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych. Nieruchomość tę małżonkowie J. i D. H. nabyli w dniu 26 września 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za kwotę 673.500 zł, przy czym przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacili 134.707,68 zł, pozostała część ceny, tj. 538.792,32 zł została rozłożona na 16 rat, z których małżonkowie H. zapłacili tylko 232.382,14 zł. Część ceny została zapłacona przez spółkę "T." w dniach 27 luty i 30 marca 2004 r. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki "T." nastąpiło w dniu 30 stycznia 2004 r. Organ stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, tj. 825.000 zł. Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przyjęto w kwocie 371.089,82 zł. Zatem dochód z tytułu objęcia udziałów organ ustalił w kwocie 453.910,18 zł. Organ ustalił, że spółka "H." dzierżawiła nieruchomość we wsi K. od dnia 26 lutego 2001 r., wykorzystując ją na cele rolne i zapłaciła małżonkom H. czynsz w łącznej wysokości 388.078,57 zł, przy czym należny zgodnie z umową czynsz za trzy lata faktycznej dzierżawy wyniósł 74.100 zł. Zatem organ przyjął, że kwota 313.978,57 zł została przez strony umowy uwzględniona przy ustalaniu ceny sprzedaży 400 udziałów w spółce "T." dla spółki "H.". Za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce uznano jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych. Ponieważ ostanie raty z tytułu nabycia nieruchomości zapłaciła spółka "T.", a nie podatnicy nie mogły być one uznane za koszt uzyskania przychodu małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: u.s.d.g.), art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że sporne pomiędzy stronami są trzy kwestie: uznanie aportu wniesionego do spółki "T." jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce T." oraz ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki spółce "H.". Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego jest pewną całością obejmującą składniki niematerialne i materialne. Za charakterystyczne uznał fakt, że ustawodawca wymienia w większości niematerialne składniki przedsiębiorstwa, jako konieczne i niezwykle istotne jego elementy (pkt 1, 4, 5, 6, 7, 8). Wskazał, że pośród niematerialnych składników przedsiębiorstwa ogromne znaczenie ma także klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, suma doświadczeń zawodowych, posiadanych zdobyczy myśli technicznej i organizacyjnej (know-how). W konsekwencji, ponieważ małżonkowie H. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne oraz budynki, budowle i urządzenia. Przedmiotem aportu do spółki były również jedynie działki rolne zabudowane i niezabudowane, a więc tylko składniki materialne czyli nie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał stwierdzenie, że przedmiotem aportu była część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżących małżonków w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. brak więc było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Za nieznajdujący usprawiedliwionych podstaw Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo, na podstawie operatu szacunkowego, ustaliły że budynki i urządzenia znajdujące się na nieruchomości wymagały remontu kapitalnego w celu przywrócenia ich zdolności użytkowej i prowadzenia w nich działalności gospodarczej, a podatnicy generalnie nie ponosili nakładów na remont nieruchomości, dokonywali jedynie zabezpieczeń. Również zarzut naruszenia art. 2 i 3 u.s.d.g. nie znalazł, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienia skoro organ odwoławczy nie wskazywał, jakoby działalność rolnicza nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów ani też, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga uzyskania statusu przedsiębiorcy. Sąd nie zgodził się również z zarzutem niewyjaśnienie stanu faktycznego. W jego ocenia organy zasadnie uznały, że małżonkowie H., oprócz przychodu wynikającego wprost z zapisów umowy sprzedaży udziałów, uzyskali również od spółki "H." przychód w wysokości 313.978,57 zł. Podkreślił przy tym, że organy korzystnie dla strony przyjęły, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych, z których dochody opodatkowane są stawką linową 19%, a nie z innych źródeł przychodów opodatkowanych progresywnie według skali podatkowej, albowiem z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że spółka "H.", prowadząca działalność rolniczą, zainteresowana była przejęciem przedmiotowych nieruchomości rolnej, jednak dla ominięcia ustawowych ograniczeń w nabywaniu gruntów rolnych zawarła umowa dzierżawy tych nieruchomości z małżonkami H.. Ponieważ z zebranego materiału procesowego nie wynika, aby podatnicy zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny zakupu kwotę 134.707,68 zł, z kwot otrzymanych wcześniej od spółki "H." tytułem zadatku za czynsz dzierżawny: kwoty 70.000 zł w dniu 28 marca 2000 r. i kwoty 70.000 zł w dniu 25 września 2000 r. Po podpisaniu umowy sprzedaży podatnicy wpłacili do Agencji w latach 2001–2003 łącznie kwotę 232.382,14 zł, pokrytych z otrzymanych od spółki "H." kwot z tytułu czynszu dzierżawnego w 2001 r. w kwocie 89.225,94 zł, w 2002 r. w kwocie 84.085,70 zł i w 2003 r. w kwocie 74.766,93 zł (przelewy zapłaty załączone do pisma podpisanego przez J. K. z dnia 25 kwietnia 2006 r.). Następnie pozostała jeszcze do zapłaty część ceny nieruchomości, wymagalna w dniu 18 grudnia 2003 r. w związku z wniesieniem aportu do spółki, w kwocie 385.566,92 zł została zapłacona przez "T." w dniach 27 lutego i 30 marca 2004 r. (co potwierdziła Agencja Nieruchomości Rolnych w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r.). Środki finansowe pochodziły z pożyczki udzielonej przez "H." w dniu 30 marca 2004 r. w kwocie 350.000 zł (zeznania P. Bacy). Natomiast P. B. nabył w dniu 12 marca 2004 r. 435 udziałów w spółce "." za kwotę 88.000 zł z pożyczki udzielonej mu przez spółkę "H." w dniu 10 marca 2003 r. w wysokości 88.000 zł (zeznania P. B.). Ponadto J. K. zeznał w dniu 28 stycznia 2008 r., że czynsz dzierżawny zapłacony został zgodnie z umową dzierżawy i wobec tego spółka nie dochodziła żadnych zwrotów pieniędzy. Podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów, wskazujących że spółka zamierza dochodzić zwrotu zapłaconej kwoty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z kwoty nadpłaconego czynszu spółka "H." sfinansowała zakup przez małżonków H. nieruchomości, której posiadaniem była zainteresowana. Obecnie spółka posiada udziały w spółce "T.", co czyni ją niejako "pośrednim właścicielem" nieruchomości. Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują więc na możliwość ewentualnego dochodzenia tych kwot. W związku ze wskazanymi okolicznościami Sąd uznał, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby spółka "T.", której udziałowcami jest "H." i jej pracownik P. B. zamierzała dochodzić zwrotu zapłaconej części ceny nieruchomości, której zakup finansowała spółka "H.". Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów — ustala się koszt uzyskania, przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika — jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro podatnicy ponieśli tylko część wydatków na nabycie nieruchomości we wsi K., to organy zasadnie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu kwotę faktycznie poniesioną przez podatników. Należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom strony, organy nie kwestionują faktu uiszczenia ceny nieruchomości w całości, jednakże zgodnie z art. 22 ust. 1e jako koszt uzyskania przychodu mogą zostać uwzględnione tylko kwoty faktycznie poniesione przez podatników. Przepis ten nie upoważnia do uznania za koszt uzyskania przychodu ceny nieruchomości. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Strona nie wskazała bowiem, jakie wydatki związane z objęciem udziałów nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 551 Kodeksu cywilnego. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, że wniesione aportem na pokrycie nowo utworzonych udziałów w spółce "T." spółka z o.o. nieruchomości, składające się z działek gruntu zabudowanych i niezabudowanych nie mają charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 kodeksu cywilnego. — art. 2 u.s.d.g. poprzez jego niezastowanie w sprawie, pomimo iż działalność rolnicza co do zasady ma charakter działalności gospodarczej, tj. jest prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, art. 3 ww. ustawy wskazuje jedynie na szczególny, atypowy rodzaj działalności gospodarczej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. — art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastowanie w sprawie, pomimo, iż wskazane nieruchomości zabudowane i niezabudowane, wniesione aportem do spółki z o.o. "T." na pokrycie nowo utworzonych udziałów, miały charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z powyższym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wartość nominalna udziałów w spółce "T." sp. z o.o. objętych przez skarżących w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego, — art. 22 ust. 1e pkt.3 , oraz 1i, u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za kosztów nabycia ww. nieruchomości, wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie ww. nieruchomości wraz z urządzeniami i zabudowaniami, tj. w wysokości ustalonej ceny nabycia nieruchomości. 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. — błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i uchylenie decyzji w całości: — błędne ustalenie, że wniesiona aportem nieruchomość wraz z zabudowaniami i urządzeniami nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 KC, opierając się jedynie na podstawie interpretacji przepisów odnoszących się do pojęcia jurydycznego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pomimo niewyjaśnienia tej okoliczności w sposób dostateczny przez organy admnistracyjne i wbrew rzeczywistemu wykorzystywaniu gospodarczo przedmiotowej nieruchomości wraz z zabudowniami i urządzeniami przez skarżącą. — błędne ustalenie, że wniesiona aportem nieruchomość wraz z zabudowaniami i urządzeniami nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego i nie może być wykorzystywana gospodarczo, w oparciu o ustalenia operatu z września 1999r. i wbrew rzeczywistemu wykorzystywaniu gospodarczo przedmiotowej nieruchomości wraz z zabudowaniami i urządzeniami. — błędne ustalenie przez Sąd za organami administracyjnymi, że w kwota 313 978,57 zł stanowi faktyczny przychód małżonków H., zaliczony przez organy w poczet ceny za udziały, w związku z ustaloną przez organy administracyjne nierozliczoną nadpłatą czynszu za wydzierżawianie przez skarżącą razem z mężem części przedsiębiorstwa spółce H., bez przeprowadzenia w tym względzie postępowania dowodowego przez organy administracyjne i pomimo braku złożenia przez osoby uprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu spółki H. oświadczenia o odstąpieniu od dochodzenia od skarżących przedmiotowej kwoty, w szczególności, iż wszelkie ustalenia w tym względzie jak wynika z zawartych umów powinny być poczynione w formie pisemnej pod rygorem nieważności. — błędne ustalenie przez Sąd za organami administracyjnymi, iż cena sprzedaży udziałów w spółce T. w przypadku skarżących była zaniżona i skarżący uzyskali wyższy przychód z sprzedaży udziałów a w stosunku do pozostałych udziałowców cena sprzedaży udziałów została ustalona prawidłowo, przy odwołaniu się do zaciągniętego i niespłaconego przez spółkę T. kredytu, który obniżał wartość wszystkich udziałów w równym stopniu. — dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych w sprawie za organami administracyjnymi, iż kwota 385 566,92 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ww. nieruchomości, bez przeprowadzenia w tym względzie postępowania dowodowego przez organy administracyjne i pomimo braku złożenia przez osoby uprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu spółki T. oświadczenia o odstąpieniu od dochodzenia od skarżących wyżej wymienionej kwoty. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych kosztów sądowych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości. Oznacza to, że z chwilą objęcia udziałów za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstaje przychód do opodatkowania. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przedmiotu aportu wniesionego przez małżonków D. i J. H. do spółki kapitałowej, a przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy aport stanowiło przedsiębiorstwo czy też zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. W tym celu należy wskazać na przepis art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty musza wystąpić łącznie pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie na żadnym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi jak też przed Sądem pierwszej instancji, nie wykazano, że przekazane przez podatników składniki majątku spełniły wyżej wymienione, bezwzględnie obowiązujące warunki. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przekazane przez podatników składniki majątku spełniały funkcję bazy magazynowej byłego Państwowego Gospodarstwa Rolnego w żaden sposób nie dowodzi, że przekazana część majątku stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół. Już chociażby brak odrębnych ksiąg handlowych obiektów, który to warunek wynika z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., stanowi, że powyższy aport nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z bezpośredniego odesłania do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego wynika, że powyższa definicja jest wiążąca w postępowaniu podatkowym. Również w tej definicji ustawodawca określił w pkt 9, że dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie "ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Brak powyższej dokumentacji w sposób jednoznaczny wyklucza uznanie przekazanego przez podatników aportu za przedsiębiorstwo. Subiektywne przekonanie podatników o trafności prezentowanego przez siebie stanowiska w świetle niebudzącej wątpliwości definicji przedsiębiorstwa jak też zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia. Natomiast zarówno z treści skargi kasacyjnej jak też akt podatkowych sprawy wynika, że małżonkowie H. w dniu 26 września 2000 r. nabyli od Agencji Własności Rolnej — Skarbu Państwa gospodarstwo rolne wraz z budynkami i urządzeniami, że nieruchomość powyższa była przedmiotem dzierżawy, że przez cały czas prowadzono na niej działalność rolniczą. Z tego też względu trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, ze podatnicy wnieśli do spółki kapitałowej jako aport gospodarstwo rolne tj. zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego, grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami i inwentarzem stanowiącymi zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego bądź też zorganizowaną jego część zdefiniowaną w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy podnieść, ze w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część — na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów — ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika — jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Pojęcie "koszty faktycznie poniesione" oznacza, że podatnik, który wnosi o ich uznanie, winien przedstawić dowody na ich poniesienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły podatnikom kwoty wydatków faktycznie przez nich poniesionych, tj. udokumentowanych stosownymi wpłatami. Wobec tego zarzucanie organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji naruszenia zasady wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 jest oczywiście bezzasadne. Również nie znajduje uzasadnienia sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, wydatków związanych z objęciem udziałów, które to wydatki powiększają koszty uzyskania przychodów. Analizując powyższy zarzut należy stwierdzić, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazywali, jakie to są wydatki i jakich dotyczą kwot. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, ze zarzut ten nie może być uwzględniony. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, lecz stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu administracji publicznej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałem dowodowym w sprawie, że wszelkie wątpliwości podniesione przez podatników w sposób właściwy, jednoznaczny zinterpretował, powołując się na konkretne przepisy prawa. Wobec tego, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.