III SA/Wa 1226/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Agencji [...] s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Op") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2006r., umarzającą postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 39.217,90 zł wraz z odsetkami Agencji [...] (dalej zwana "Agencją" lub "Skarżącą") i umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że Agencja występując jako przedstawiciel pośredni firmy "T." Sp. z o.o. z wnioskiem z dnia 18 maja 2005 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku VAT w wysokości 39.217,90 zł wraz z odsetkami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2006r. umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Uzasadniając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji zauważył, że sam fakt dokonania zgłoszenia celnego i zapłacenia cła oraz podatku z własnych funduszy, nie czyni Agencji podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Agencja, jako przedstawiciel pośredni firmy T. Sp. z o.o., nie jest, w świetle dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wykładni art. 75 Op, podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty. Agencja nie była bowiem podatnikiem podatku VAT, co do którego żąda stwierdzenia nadpłaty, ani tym bardziej płatnikiem czy inkasentem tego podatku. W związku z powyższym nie spełnia kryteriów warunkujących uznanie jej za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, przez co organ podatkowy obowiązany jest w oparciu o art. 208 § 1 Op orzec o bezprzedmiotowości wszczętego przez Agencję postępowania. Na powyższą decyzję Agencja wniosła pismem z dnia 6 października 2006r. odwołanie, w którym zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powołała się na załączony do odwołania artykuł Ryszarda Kubackiego opublikowany w Monitorze podatkowym Nr 2/2005 pt.: "Stwierdzenie nadpłaty u podmiotu, który błędnie uznał się za podatnika VAT". Zdaniem Agencji argumenty zawarte w tej publikacji przekonują o zasadności wystosowanego przez nią wniosku. Ponadto Skarżąca podnosi, że zgodnie z brzmieniem art. 133 § 2 Op stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Okoliczność taka zachodzi w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż na Agencji, jako przedstawicielu pośrednim ciążyły właśnie takie szczególne obowiązki. Skarżąca zauważyła także, że wskazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego art. 75 Op ma jedynie charakter materialnoprawny i reguluje zakres podmiotów uprawnionych materialnie do zwrotu nadpłaty. Nie oznacza to, iż podmiot, który we wstępnej ocenie organu nie jest uprawniony materialnie do żądania nadpłaty nie może być stroną postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. To czy określony podmiot może być stroną postępowania, czy też nie decydują przepisy procesowe, a więc art. 133 Op. Nawet w przypadku uznania, iż wnioskodawca nie był podatnikiem, nie oznacza to, iż jako osoba mająca interes prawny nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Agencja uznała za nietrafną argumentację organu pierwszej instancji, iż fakt działania na rzecz podmiotu trzeciego pozbawia ją prawa do żądania zwrotu nadpłaty. Podstawowym warunkiem uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku jest uprzednia jego nienależna zapłata. Zatem to Agencja, a nie importer jest legitymowana do wystąpienia o zwrot nadpłaty. Podmioty zobowiązane z mocy prawa do uiszczenia podatku występują zawsze w charakterze podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej bądź następcy prawnego. Nie ma, poza wymienionymi, innej kategorii osób, na których ciąży obowiązek zapłaty należności podatkowych. Skoro zatem dokonane przez organy celne zaliczenie złożonego przez Agencję zabezpieczenia nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów, to pomiędzy Agencją a organami państwa istniał stosunek prawnopodatkowy. Tym samym Agencja jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu importu działała jako podatnik. Agencja Celna wskazała również na brzmienie art. 209 § 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1997 r. Kodeks Celny, który przewiduje, że dłużnikiem, w przypadku przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Oznacza to zdaniem Skarżącej, iż w przypadku złożenia zgłoszenia celnego przez przedstawiciela pośredniego, obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu pośrednim, jak i na osobie na rzecz której zgłoszenie jest składane. Natomiast podatnikiem podatku VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są m.in. podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zatem, zgodnie z wywodem Agencji, w niniejszej sprawie istnieje dwóch podatników - importer i Agencja, przy czym tylko jeden z nich uiścił nienależny podatek. Nadpłacona przez Skarżącą kwota była uiszczona z tytułu swojego, a nie cudzego obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że przyjęcie forsowanego przez Skarżącą poglądu, zgodnie z którym może ona skutecznie żądać zwrotu zapłaconego ze swoich funduszy podatku VAT, równoznaczne byłoby ze stwierdzeniem, iż podatnikiem z tytułu importu towarów jest podmiot nie dokonujący faktycznie czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że czynnością kreującą obowiązek podatkowy jest w rozpatrywanej sprawie import towarów. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym import towarów oznacza przywóz towarów na polski obszar celny i w myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził ze stanowiskiem Agencji, iż w przedmiotowej sprawie występuje dwóch podatników - Agencja i importer. Wskazał, że dopuszczalności tak sformułowanej tezy zaprzecza przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest zatem Spółka T. w związku z dokonanym przez nią importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie będzie tutaj udzielone Skarżącej przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela pośredniego. Organ odwoławczy oświadczył, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani Op nie przewidują sytuacji, kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel pośredni staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonanej przez innego podatnika. Skoro podatnikami były osoby, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że ustawodawca miał tu na myśli podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz owych podatników. Dlatego też stanął na stanowisku, iż podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że zakładając racjonalność oraz celowość działań ustawodawcy wykluczyć należy współistnienie obok siebie dwóch kategorii podatników z tytułu tej samej transakcji - importera towarów oraz jego przedstawiciela pośredniego, z których to podmiotów tylko jeden nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z uwagi na posiadane prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro bowiem import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to zasadne jest twierdzenie, iż podatnikiem podatku VAT z tytułu importu jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zauważył, że obowiązki Skarżącej jako przedstawiciela pośredniego przed powstaniem u importera obowiązku podatkowego nie wynikają z przepisów podatkowych, tylko z udzielonego jej upoważnienia, które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Kodeksu celnego. Tym samym nie zgodził się Agencją, że występuje ona w przedmiotowej sprawie jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Op. Odnosząc się do treści załączonego do odwołania artykułu Ryszarda Kubackiego organ odwoławczy wskazał, że nie dopatruje się analogii między poruszaną w przytoczonej publikacji problematyką, a zaistniałym w niniejszej sprawie stanem faktycznym. Wskazał, że treść powołanego przez Skarżącą artykułu pozostaje w sprzeczności z argumentacją zawartą w dalszej części odwołania. Agencja wywiodła, iż w zaistniałym stanie faktycznym przysługuje jej status podatnika, natomiast przedmiotowy artykuł poświęcony jest sytuacji podmiotu, który tym podatnikiem faktycznie nie jest. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu takiego nie posiada żądającą zwrotu nadpłaty Agencja [...]. Tym samym Skarżąca nie mogła występować jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu importu towarów nabytych przez spółkę T. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpi osoba niebędąca stroną, organ podatkowy w myśl art. 165a Op powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie przez organ pierwszej instancji orzeczenia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej oraz niemożność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Strona w skardze z dnia 4 czerwca 2007r. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 75 § 2 lit c) Op poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, 2) rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, 3) naruszenie art. 133 § 1 Op poprzez nieuznanie Skarżącego za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że aby stać się podatnikiem nie musiała dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na polski obszar, gdyż wystarczyło, że ciążył na niej obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym. Stwierdziła, że ustawodawca nie "związał" obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z okolicznością złożenia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym uznała za błędną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie może ona mieć przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonywała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej chybione jest również stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalna jest sytuacja, aby z tytułu tej samej czynności istniało dwóch podatników. Oświadczyła, że importer jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zaś agencja celna jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu złożenia zgłoszenia celnego. W sytuacji, gdy jeden z nich uiści podatek nienależnie uprawnionym do żądania zwrotu jest ten z nich, który dokonał zapłaty nienależnego podatku. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na art. 73 § 1 pkt 1) Op, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej. Skarżąca wywiodła, że skoro zapłaciła ona jako podatnik podatek w wysokości większej od należnej, to przysługuje jej zwrot nienależnie zapłaconego podatku, natomiast zwrot taki nie przysługuje importerowi, gdyż importer nie dokonał zapłaty podatku. Zdaniem Skarżącej odmienna interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, gdyż w przypadku zapłaty podatku nienależnego przez agencję celną jako zastępcę pośredniego zwrot taki nie przysługiwałby agencji, ponieważ nie ta nie jest podatnikiem, ani importerowi, gdyż ten nie zapłacił podatku nienależnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, iż zaskarżona została decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie ze względu na brak po stronie Skarżącej legitymacji do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu importu towaru przez T. Sp. z o.o. Zatem oceniając legalność zaskarżonego aktu należy ustalić czy Agencja może być stroną postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonała zapłaty tego podatku za importera towaru w ramach przedstawicielstwa pośredniego. Należy na wstępie zauważyć, iż podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jaki zwrotu nadpłaty jest podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu, Agencja nie jest w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatnikiem, płatnikiem czy też inkasentem. Powyższe stwierdzenie wynika z tego, iż czynnością generującą obowiązek podatkowy jest w rozpatrywanej sprawie import towarów. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy VAT import towarów oznacza przywóz towarów na polski obszar celny i, w myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest Spółka T. w związku z dokonanym przez nią importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie będzie udzielone Skarżącej przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela pośredniego. W ocenie Sądu, ustawa o podatku od towarów i usług, ani Ordynacja podatkowa nie przewidują sytuacji, kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel pośredni staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonanej przez innego podatnika. Słusznie organ podatkowy wskazał, iż w art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT chodzi o podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz podatników. Dlatego też podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów. W ocenie Sądu, zakładając racjonalność oraz celowość działań ustawodawcy wykluczyć należy współistnienie obok siebie dwóch kategorii podatników z tytułu tej samej transakcji - importera towarów oraz jego przedstawiciela pośredniego, z których to podmiotów tylko jeden nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z uwagi na posiadane prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro bowiem import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to zasadne jest twierdzenie, iż podatnikiem podatku VAT z tytułu importu jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumencie celnym - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdza, że obowiązki Skarżącej jako przedstawiciela pośredniego przed powstaniem u importera obowiązku podatkowego nie wynikają z przepisów podatkowych, tylko z udzielonego jej upoważnienia, które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Kodeksu celnego. Zatem nie można zgodzić się z agencją celną, że występuje ona w przedmiotowej sprawie jako strona postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Op. Przepisy Kodeksu celnego przyznają importerowi prawo ustanowienia w obrocie towarowym i związanych z nim stosunkach urzędowych z organem celnym przedstawicielstwa określonego rodzaju ( bezpośredniego, pośredniego ), zakresu upoważnienia, nie dają jednak uprawnienia do określenia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej kto jest stroną postępowania podatkowego, co stara się osiągnąć w niniejszym postępowaniu Agencja. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje także na brak prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty przez podmiot działający w ramach przedstawicielstwa pośredniego ze względu na wpływ rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z importem towaru na prawo do zwrotu nadpłaty. Otóż zgodnie z art. 11h w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług - pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę bada poprawność rozliczenia podatku u podatnika sprawdzając czy podatnik odliczył podatek naliczony od importu podatku. Jeżeli odliczył ten podatek to nadpłaty nie ma. Powyższe także potwierdza, że Skarżąca jako przedstawiciel pośredni nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku za podatnika. Reasumując, uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu takiego nie posiada żądającą zwrotu nadpłaty Agencja. Tym samym Skarżąca nie mogła występować jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu importu towarów nabytych przez spółkę T. Zatem w sytuacji, gdy z żądaniem wszczęcia postępowania wystąpi osoba niebędąca stroną, organ podatkowy w myśl art. 165a Op zobowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie przez organ pierwszej instancji orzeczenia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej oraz niemożność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie o czym orzekł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.