III SA/Wa 261/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz S. W. kwoty 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. S. W. (dalej - "Skarżący") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku wskazał, że jest rolnikiem. 36 lat temu odziedziczył po rodzicach ziemię, którą uprawia do dziś. Uchwałą Rady Gminy z dnia 16 lutego 2006 r. ziemia Skarżącego została przekwalifikowana na grunt budowlany. W związku z tym Skarżący postanowił część tej ziemi (około 21 tysięcy metrów kwadratowych) podzielić na działki. W wyniku tego podziału powstały 33 działki, które Skarżący chciałby w miarę potrzeb sprzedawać w celu dofinansowania gospodarstwa w sprzęt rolniczy. Wnioskodawca jest ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Uprawia tylko ziemię. W związku z powyższym Skarżący wystąpił z zapytaniem, czy w związku ze sprzedażą kolejnych działek będzie musiał zapłacić podatek od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, nie musi on uiszczać podatku od towarów i usług, ponieważ ziemię odziedziczył. Nie nabył jej z zamiarem dalszej odsprzedaży. Dodał, że w przypadku dokonywania wszelkich zakupów do gospodarstwa nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zauważył, iż Skarżący wykonał czynności zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanego gruntu - dokonał zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolnego na teren budowlany, dokonując jednocześnie podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Dostawa przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i powtarzalny, co zdaniem Ministra Finansów oznacza, że zostaje spełniony warunek określony w art. 15 u.p.t.u. tj. "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Minister Finansów nie zgodził się również, ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej do działalności rolniczej, a nie na cele osobiste. W konsekwencji, zdaniem organu, sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Minister Finansów stanął na stanowisku, iż Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pismem z dnia 14 listopada 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał na naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniósł, iż wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu 30 lipca 2008 r., a nie jak zostało błędnie wskazane w interpretacji - 4 sierpnia 2008r. Fakt ten potwierdza prezentata złożona na kopii wniosku z adnotacją "wpłynęło 30 lipca 2008 r." W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, Minister Finansów wydał przedmiotową interpretację z naruszeniem terminu do jej wydania, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, iż dokonywana przez niego sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim lub mazowieckim. Natomiast zgodnie z §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. z 2007r. nr 112, poz. 771) wzór wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia. W pozycji 7 wniosku ORD-IN wskazano, iż organem właściwym dla wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim lub mazowieckim oraz wnioskodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - adres do korespondencji organu: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. Organ wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 lipca 2008 r., pomimo że na wniosku wskazano adres do korespondencji. Do Biura Krajowej Informacji Podatkowej powyższy wniosek wpłynął z dniem 4 sierpnia 2008 r. Zdaniem organu, termin do wydania interpretacji upływał 4 listopada 2008 r. Wnioskodawca odebrał interpretację dnia [...] listopada 2008 r., w związku z tym ustawowe terminy zostały zachowane. Na powyższą interpretację Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoją wcześniejszą argumentację odnośnie braku podstaw prawnych do opodatkowania VAT dokonywanej przez niego sprzedaży działek. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż ustawowe terminy do wydania interpretacji zostały zachowane. Analizując stanowisko organu w tym zakresie oraz powołane akty prawne, Skarżący stwierdził, iż za datę złożenia wniosku o wydanie interpretacji trzeba przyjąć datę 30 lipca 2008 r. bowiem żaden przepis nie wskazuje wymogu złożenia wniosku drogą korespondencyjną. Przypomniał, iż złożył wniosek osobiście w biurze podawczym organu właściwego miejscowo i rzeczowo do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przekazanie między komórkami organizacyjnymi obsługującymi właściwy organ nie może mieć żadnego znaczenia dla uznania daty złożenia wniosku innej niż na prezentacie organu przyjmującego wniosek. Ponadto, w ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej interpretacji poprzestał na ogólnikowych, lakonicznych stwierdzeniach, w związku z czym sprawa nie została rozpatrzona wnikliwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Za zasadny uznać bowiem należało zarzut Skarżącego, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji Skarżący złożył osobiście w Izbie Skarbowej w Warszawie w dniu 30 lipca 2008 r., zgodnie z prezentatą na wniosku (k. 3 akt administracyjnych). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie bez znaczenie pozostaje fakt, że Izba Skarbowa w Warszawie po otrzymaniu wniosku Skarżącego przesłała go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, gdzie wniosek ten wpłynął 4 sierpnia 2008 r. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż istotna jest data wpływu wniosku do właściwego organu, w tym przypadku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a nie jego komórki organizacyjnej. Organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 30 października 2008 r. (czwartek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 3 listopada 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zwrot nadpłaconego wpisu zarządzono na podstawie art. 225 P.p.s.a.