I SA/Wr 27/09

Sygn. akt I SA / Wr 27 / 09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w Ż. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów– Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. w Ż. W. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku wskazano, że spółka zajmowała się dokonywaniem zakupów paliwa w celu dalszej jego odsprzedaży na stacji benzynowej. W maju 2007 r. spółka otrzymała fakturę z tytułu dostaw w kwietniu 2007 r., wystawioną przez kontrahenta- sprzedawcę w kwietniu 2007 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tej faktury za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r. Interpretacja przepisów prawa podatkowego miała wskazywać czy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony w okresie rozliczeniowym- miesiącu, w którym podatek wykazany na fakturze zakupowej jest wymagalny u sprzedawcy. Wnioskodawca wskazał, że regulacja art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, iż prawo do odliczenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zdaniem Spółki regulacja zawarta w ustawie o VAT nie jest dostosowana do prawa wspólnotowego, które zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (DZ.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347. 1) stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a więc w chwili, gdy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Spółka podniosła, że w związku z powyższym podatek może być odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym powinien być rozliczony przez nabywcę, a warunkiem i zarazem możliwością skorzystania z takiego odliczenia jest posiadanie faktury VAT, w której przed dniem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy został wykazany podatek naliczony. Zdaniem wnioskodawcy orzecznictwo ETS jednoznacznie wskazuje, że w niniejszym systemie prawnym podatnik swoje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego może wywodzić bezpośrednio z konkretnych postanowień Dyrektywy 112 VAT z 2006 r., która jako prawo wspólnotowe wiąże wszystkie państw członkowskie Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] r., a doręczonej w dniu [...] r., interpretacji indywidualnej nr [...] nie podzielił stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wskazując, że zgodnie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zainteresowanemu na podstawie posiadanego dokumentu- faktury przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ wskazał, że jak stanowi art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT spółka z tego prawa mogła skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę potwierdzającą zakup lub za okres następny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że udzielając interpretacji prawnej w przedmiotowej sprawie odniósł się także do powoływanych przez Spółkę zapisów art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., które jego zdaniem stanowią odzwierciedlenie powoływanych wyżej przepisów z ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc, że wnioskodawca prawo do potrącenia kwoty podatku naliczonego uzyskał nie wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, tj. w rozliczeniu za okres maj 2007 r. W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie "A" sp. z o.o. do usunięcia naruszenia prawa i zamiany interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik spółki, powołując się na wyroki ETS, zarzucił stanowisku organu podatkowego rażące naruszenie norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, dokonanej z pominięciem regulacji art. 167- 112 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska strony i stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższa interpretację Spółka, podtrzymując wcześniejsze zarzuty, zażądała uchylenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. i poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i kosztów zastępstwa procesowego. W motywach swojego żądania strona powtórzyła zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając nadto, iż z orzecznictwa ETS jasno wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo, a jakiekolwiek ograniczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne i mogą być wprowadzane wyłącznie na mocy wyraźnej regulacji wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego. Strona podniosła, że wobec braku takiej regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w oparciu o art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 p.p.s.a.. W tak ustalonej granicy kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na ocenę zgodności aktu z prawem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów procesowych i podlega z tego względu uchyleniu. Sąd wydając rozstrzygnięcie, oparł się na innych podstawach, niż wskazane przez skarżącą. Tryb wydawania interpretacji prawa podatkowego reguluje art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się natomiast terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu, tak określony termin można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), która przesądziła, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., że pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji, oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 30 czerwca 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji, które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d Ordynacji, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji, upłynął dnia 30 września 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono podatnikowi 7 października 2008 r. (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k - 16 akt administracyjnych). Nie może budzić zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w ustawowym terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), tym samym w obrocie prawnym pojawia się akt administracyjny uznający stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Takie też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 1 października 2008 r. Jego wystąpienie oznacza zarazem, że Sąd nie ma kompetencji do oceny merytorycznej stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji. Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.