I SA/Łd 1274/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. T. kwotę 3739 (trzy tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 48 847 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 65 129 zł. Organ ten ustalił, iż w 2002 r. małżonkowie S. i B. T. uzyskali przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na finansowanie poniesionych wydatków w łącznej wysokości 804 508,31 zł. Obejmowały one następujące kwoty: 1. 9 950,03 zł z tytułu renty wypłacanej S. T., 2. 85 292,27 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T., 3. 4 674,10 zł tytułem dywidendy otrzymanej od "A" spółki z o.o., 4. 5 477,28 zł z tytułu emerytury otrzymywanej przez B. T., 5. 240 240 zł za sprzedaż nieruchomości, 6. 45 000 zł za sprzedaż samochodu osobowego, 7. 37 000 zł również za sprzedaż samochodu osobowego, 8. 60 902,33 zł z tytułu kredytu, 9. 250 000 zł z tytułu zaliczki na poczet ceny za sprzedaż nieruchomości, 10. 32 606 zł należnego podatku od towarów i usług, 11. 20 977 zł VAT zwrócony przez Urząd Skarbowy, 12. 12 250 zł z tytułu sprzedaży akcji spółki "B" oraz 13. 139,30 zł w związku ze zwrotem podatku dochodowego za 2001 r. Z kolei kwota wydatków poniesionych w tym roku stanowiła wartość 934 767,30 zł. Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 130 258,99 zł. Organ zakwestionował wyjaśnienia S. T., iż w badanym roku podatkowym posiadał on wraz z żoną oszczędności w kwocie 120 000 zł, na które składała się między innymi kwota 20 000 zł z tytułu sprzedaży w styczniu 2001 r. swojej córce M. T. – K. mieszkania stanowiącego własność niepełnoletniego wówczas syna – M. T. Organ ustalił, iż przy transakcji sprzedaży S. T. występował jako przedstawiciel małoletniego, a środki uzyskane ze sprzedaży miały być przekazane rodzicom, jako depozyt nieprawidłowy w 2001 r. Przesłuchana w charakterze świadka córka M. zeznała, że całą kwotę zapłaciła ojcu w 2002 r. w miesięcznych ratach od stycznia do sierpnia. Natomiast M. T. w oświadczeniu z dnia 12.11 2006 r. oświadczył, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania oraz lokaty w wysokości 18.000,00 zł (łącznie 38.000,00 zł) przekazał rodzicom na przechowanie w 2003 r. Analizując sprzeczne w tym zakresie dokumenty organ uznał, iż kwota 20.000,00 zł przekazana została przez M. T. rodzicom w 2001 r. i jako depozyt nieprawidłowy ale nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Stwierdził także, że skoro pieniądze miały być przechowywane dla syna to nie mogły służyć sfinansowaniu zakupu działki pod budowę domu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom dotyczącym przekazania podatnikom do dysponowania w 1995 r., przez I. T. - matkę S. T., kwoty 90 000 – 100 000 zł. Stwierdził bowiem, iż kwota ta nie została zgłoszona do opodatkowania, ponadto jak wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego, spadek po I. T., nabył jej wnuk M. T. Nie uwzględniono również twierdzeń, iż podatniczka otrzymała w 2001 r. od ciotki Z. P. kwotę 150 000 zł, ponieważ również w tym przypadku pieniądze nie zostały ujawnione do opodatkowania. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stronie nie wykazała w sposób dostateczny by w latach 1993-1994 i w 1997 r. uzyskała dochód z tytułu sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w wysokości 50 000 – 60 000 zł i 40 000 – 50 000 zł. Organ argumentował, iż podatnicy nie mogli zgromadzić w latach 1994-2001 oszczędności w wysokości 120 000 zł z tej przyczyny, iż w 2001 r. nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 139 793,43 zł. Podstawę prawną wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.). W odwołaniu od tej decyzji S. T. zarzucił naruszenie art. 123 w związku z art. 180, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W ocenie podatnika nieprawidłowy adres zamieszkania świadka – H. K. – K., nie wyłączał możliwości przesłuchania tej osoby. Wystarczyło by organ zwrócił się o wskazanie właściwego adresu. Strona ponowiła swój wniosek dowodowy o przesłuchanie H. K. – K. na okoliczność uzyskania przez B. T. środków finansowych od ciotki Z. P. Podniesiono również, iż organ nie podjął stosownych czynności (nie zwrócił się do biur maklerskich) celem ustalenia wysokości przychodów z tytułu sprzedaży akcji. Strona szacuje je na kwotę 60 000 zł do 80 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.229 O.p pismem z dnia 25.07.2007 r. przekazał akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. celem uzupełnienia materiału dowodowego przez: przesłuchanie H. K. – K. na okoliczność dysponowania przez Z. P. znacznymi środkami pieniężnymi, wezwanie państwa T. do wskazania instytucji, w których Z. P. lokowała swoje oszczędności, zwrócenie się do ZUS w celu uzyskania informacji na temat wysokości wynagrodzenia /świadczeń/ pobieranych przez I. T. do 1995 r. i Z. P. do 2001 r., wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych celem sprawdzenia, czy darowizny, na które powołują się podatnicy zostały zgłoszone do opodatkowania, ponowne zobowiązanie podatników do przedłożenia dowodów (w tym z instytucji maklerskich) na okoliczność sposobu inwestowania oszczędności jak i wysokości zysków z nich osiąganych i dat ich wypłaty. Materiał dowodowy został uzupełniony Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., będącą przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 44 606 zł, zaś w pozostałej części utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazywał na brak spójności w wyjaśnieniach składanych przez stronę. W oświadczeniach majątkowych sporządzonych na początek i koniec okresu objętego kontrolą strona podała, że posiada jedynie środki bieżące (oświadczenia sporządzone 19.06.2006 r.). Po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 19.07.2006 r., w którym organ pierwszej instancji ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2002 r. w kwocie 108.748,03 zł, strona złożyła pisemne wyjaśnienia odnośnie zasobów majątkowych jakimi dysponowała w analizowanym roku podatkowym. W wyjaśnieniach ujawniono oszczędności w kwocie 120.000,00 zł, z których kwota 80.000,00 zł pochodziła według twierdzeń strony z dochodów z pracy i sprzedaży akcji, uzyskanych w latach 1997 – 2000, a 40.000,00 zł to tzw. środki bieżące. W kolejnym piśmie strona uzupełniła informacje dotyczące zakupu akcji w latach 1993 – 1994. Nadto oświadczyła, że I. T. – matka S. T. przekazała S. i B. T. kwotę około 90.000,00 zł – 100.000,00 zł, a Z. P. – ciotka B. T. przekazała Jej do dyspozycji w 1996 r. kwotę 18.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. Dodatkowo po likwidacji książeczek i lokat ciotka przekazała Jej w latach 1999 – 2001 łącznie kwotę 230.000,00 zł. W odpowiedzi natomiast na wezwanie organu kontroli skarbowej do wskazania instytucji, za pośrednictwem których Z. P. lokowała swoje oszczędności strona odpowiedziała, że "ciocia zarówno swoje oszczędności, które posiadała, jak i pieniądze ze sprzedaży mieszkania trzymała w domu i nie zamierzała wpłacać je na konta bankowe, po prostu trzymała je w szafce w pokoju w mieszkaniu /.../." Weryfikując w tej sytuacji możliwości finansowe Z. P. jak i I. T. – matki S. T. (emerytury uzyskiwane w poszczególnych latach począwszy od 1973 r. w przypadku Z. P, i od 1972 r. w przypadku I. T.) organ ustalił, iż niemożliwe było zgromadzenie przez te osoby tak wysokich oszczędności. Ponadto organ odwoławczy powołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wywodził, iż mienie stanowiące pokrycie wydatków w danym roku podatkowym musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro pieniądze otrzymane przez małżonków T. od I. T. i Z. P., zdaniem organu jako darowizna, nie zostały opodatkowane, w związku z powyższym nie mogły stanowić mienia służącego pokryciu wydatków w 2002 r. Organ nie uwzględnił również wyjaśnień strony odnoszących się do uzyskania przez Nią kwoty 20 000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania należącego do M. T. W tym zakresie podzielono stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Analizując kwestię sprzedaży akcji organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie T. z tego tytułu mogli zarówno osiągać zysk, jak i stratę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zawiadomienia o zawarciu transakcji z dnia 7.01.1994 r. wynika iż S. T. dokonał zakupu 30 akcji spółki "C" za kwotę 2.073,10 zł. Porównując przeciętne wynagrodzenie miesięczne w I kwartale 1994 r. z uwzględnieniem denominacji, kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych akcji w lipcu 1996 r. i przeciętne wynagrodzenie w III kwartale 1996 r. organ ustalił, że ze sprzedaży akcji uzyskano kwotę odpowiadającą 1,38 miesięcznego wynagrodzenia. Organ powołał się też na pismo Domu Maklerskiego Banku A informującego o wypłacie dywidendy w roku 1995. Kwota dywidendy przypadająca na jedną akcję wynosiła 5 zł po denominacji i była pomniejszona o 20 % podatku dochodowego. Pani B. T. posiadająca 3 akcje tego Banku mogła w 1995 r. uzyskać dywidendę w wysokości 12,00 zł. Zdaniem organu przy uwzględnieniu wydatków ponoszonych przez stronę w latach 1996-1997 i 1999-2000 prawdopodobnym było, iż przychód ze sprzedaży akcji został przeznaczony częściowo na ich pokrycie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia majątkowego z dnia 1.01.2002 r. wynika, że S. T. i B. T. nadal posiadają akcje wielu spółek giełdowych, nie okazując jednocześnie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich sprzedaż. Ostatecznie organ wskazał, iż na koniec 2001 r. B. i S. T. mogli dysponować kwotą 11 308,32 zł oszczędności. Zatem w 2002 r. kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 118 950,67 zł, z czego połowa, to jest 59 475 zł przypadło na B. T. Należny od tej kwoty podatek w wysokości 75% wyniósł 44 606 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. T. zarzucił uchybienie przepisom prawa procesowego – art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 O.p. oraz przepisom prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 845 oraz art. 888 i następne k.c. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Strona nie zgodziła się z organem, co do sposobu kwalifikowania środków pieniężnych otrzymanych od I. T. i Z. P. Argumentowała, iż pieniądze przekazywane były nie na podstawie umowy darowizny a umowy depozytu nieprawidłowego, a ten rodzaj umowy opodatkowany został podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero od 1 stycznia 2001 r. Zatem świadczenia pieniężne otrzymane przed tą datą nie podlegały opodatkowaniu. Strona zgłosiła też zastrzeżenia odnośnie oceny zeznań H. K. – K. zarzucając organowi, iż oceniając je pominął te fragmenty, w których świadek potwierdzał fakt posiadania przez Z. P. znacznych środków finansowych. To te środki gromadzone przez Z. P. od 1995 r., między innymi ze sprzedaży mieszkania i jego wyposażenia, służyły do pokrycia wydatków strony w 2002 r. Strona kwestionuje także dokonaną przez organ ocenę wysokości zysków ze sprzedaży papierów wartościowych. Stwierdza, że w pierwszym etapie sprzedała akcje w 1996 r. Przypomina, że zyski z akcji nie wymagały w tym czasie zgłoszenia lub uwzględnienia w deklaracji podatkowej. Odwołuje się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Oceny zasadności przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska dokonać należy przy uwzględnieniu następujących regulacji prawnych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. W art. 9. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) (dalej p.d.f.) ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., do źródeł przychodów zaliczyć należało również inne źródła. O tym, jakie rodzaje przychodów mieściły się w kategorii przychodów z innych źródeł stanowił art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.f. w myśl, którego były nimi w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. W ślad za orzecznictwem przyjąć należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Przepis art.20 ust.3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy stan faktyczny pozwala na przyjęcie wystąpienia u strony w analizowanym roku podatkowym przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz w konsekwencji możliwości zastosowania wskazanego wyżej stanu prawnego. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Do zgromadzonych wartości finansowych wykorzystanych do pokrycia wydatków w 2002 r. strona zaliczyła kwoty otrzymane nieodpłatnie od I. T., Z. P. i M. T. Uwzględnienie kwot pochodzących z innych źródeł (do których art.20 ust.1 p.d.f. zalicza nieodpłatne świadczenia) w mieniu zgromadzonym w analizowanym 2002 roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowi pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w 2002 r., jeżeli zostało zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia albo było wolne od opodatkowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena zaistnienia faktu przekazania małżonkom T. kwoty 90.000,00 zł – 100.000,00 zł przez I. T. w 1995 r., tuż przed Jej śmiercią nie narusza prawa. Organy prawidłowo oceniły, że pieniądze te nigdy nie zostały ujawnione i zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia. Brak podstaw do przyjęcia za uzasadnione stanowiska strony, iż kwestia nieopodatkowania tej kwoty pozostaje bez znaczenia, gdyż została przekazana jako depozyt nieprawidłowy, nie podlegający opodatkowaniu w dacie jej przekazania (depozyt nieprawidłowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych dopiero od 1.01.2001 r). Przypomnieć tu należy przepis art. 845. ustawy Kodeks cywilny (dalej K.c.), zgodnie z którym " Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu." W doktrynie i orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, że niedopuszczalne jest domniemywanie depozytu nieprawidłowego. O tym czy mamy do czynienia z przechowaniem w jego nieprawidłowej formie decydują ostatecznie przepisy szczególne, treść umowy, albo całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu umowy. (por. np wyrok SN z dnia 20.06.1977 r., II CR 204/77 Lex nr 7955). Jeżeli nawet miał miejsce fakt przekazania pieniędzy stronie w wysokości przez Nią podanej, to sam fakt przekazania nie wystarcza do przyjęcia, że była to czynność mająca swoją podstawę w art. 845 K.c. Strona nie wykazała, że pieniądze zwróciła. Z wyjaśnień strony wynika zresztą, że I. T. przekazała je tuż przed śmiercią. Przyjęcie, że strona otrzymała tą kwotę jako depozyt nieprawidłowy byłoby w tym stanie faktycznym niedopuszczalnym domniemaniem takiego depozytu. Analogicznie Sąd ocenia kwestię przekazania stronie pieniędzy przez Z. P. Jeśli nawet przekazane zostały stronie kwoty przez Nią wskazane, to i w tym przypadku przedstawione przez stronę okoliczności ich przekazania nie pozwalają na przyjęcie, że przekazano je w depozyt nieprawidłowy. Także w tym przypadku organy prawidłowo oceniły, że pieniądze te nigdy nie zostały ujawnione i zgłoszone do opodatkowania właściwego ze względu na źródło ich pochodzenia. Kwoty te nie mogą zatem zostać uwzględnione jako mienie zgromadzone w analizowanym 2002 roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w 2002 r. Taką kwotą nie może być także kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania syna, przekazana państwu T. jako depozyt nieprawidłowy w 2001 r., jak to ustalono w postępowaniu podatkowym. Kwota ta również nie została zgłoszona do opodatkowania właściwego ze względu na źródło pochodzenia (depozyt nieprawidłowy podlegał w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Jeśli chodzi o kwotę 18.000,00 zł przekazaną rodzicom przez M. T. w 2003 r., co wynika z Jego oświadczenia z dnia [...]r. (Tom II akt administracyjnych k.312), to jej ewentualne przekazanie jest prawnie obojętne dla rozliczeń analizowanego roku podatkowego 2002. W powyższym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art.120, art.180, art.187, art.191 w zw. z art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) (dalej O.p.). Nie naruszono także wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się jedynie do wysokości zysku ze sprzedaży 30 akcji spółki Ci wysokości dywidendy jaką strona mogła uzyskać z tytułu posiadania trzech akcji Banku A. Z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 13 listopada 2006 r. oraz z załączonych do pisma dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji (Tom II akt administracyjnych k.305 i k.313 do 336) wynika, że S. T. nabył i sprzedał znacznie więcej akcji. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w celu sprawdzenia: wartości sprzedanych akcji, wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu i ustalenia w jakim zakresie istniała możliwość pokrycia uzyskanymi środkami finansowymi wydatków 2002 r. Należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 Lex nr 446991). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który powinien aktywnie włączyć się do postępowania , przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r. II FSK 121/07, Lex nr 372644). Skoro jednak podatnik przedstawia dokumentację potwierdzającą fakt sprzedaży i zakupu akcji w odniesieniu do większej ilości spółek, to organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 O.p.). Zgodnie z art.187 §1 O.p. to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykazanie przez stronę faktu sprzedaży większej ilości akcji od ilości podlegającej ocenie w zaskarżonej decyzji skutkowało, w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, powstaniem po stronie organów obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia wysokości uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji przychodów. Ograniczenie się do ogólnikowego stwierdzenia, że strona ze sprzedaży akcji mogła osiągać zyski jak i ponosić straty stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów jak i art.191 O.p. statuującego prawo organu do swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, ale nie oceny dowolnej. Zważywszy, że naruszenie w powyższym zakresie przepisów postępowania podatkowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania natomiast orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). M.Ko.