I SA/Po 215/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem (spr.) NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2009r. sprawy ze skargi S.P. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Nikodem /-/J. Małecki Wnioskiem z dnia 17 lipca 2008r. [A] Sp. z o.o. zwróciła się do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej - bonusu. Spółka przedstawiła dwa stany faktyczne. W pierwszym opisała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała z kontrahentem umowę w celu zwiększenia zakupu wyrobów od spółki [A] sp. z o.o. Umowa i sporządzony do niej aneks przewiduje prawo do uzyskania premii pieniężnej, której wysokość uzależniona jest od wartości towarów zakupionych od spółki. W umowie przewidziano także możliwość uzyskania tzw. premii jakościowej za przestrzeganie polityki handlowej, której uzyskanie uzależnione jest od spełnienia warunków niezbędnych do wypłaty tzw. premii za wierność. W drugim stanie faktycznym podano, że spółka jako nabywca towarów zawiera również umowy, na podstawie których po spełnieniu warunków w nich określonych otrzymuje od dostawców towarów premię od obrotu. W ocenie Spółki zarówno udzielone na rzecz kontrahenta jak i otrzymane od dostawcy bonusy w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ; dalej:u.p.t.u.). Otrzymane premie pieniężne nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, co jednocześnie skutkuje zwolnieniem z obowiązku wystawienia faktury VAT, w związku z otrzymaniem bądź wypłaceniem premii pieniężnej. Niezrealizowanie określonego poziomu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją. Zdaniem spółki uznanie premii pieniężnej za wynagrodzenie należne za wykonaną usługę byłoby zasadne, gdy beneficjent premii zobowiązuje się do realizacji określonych świadczeń na rzecz wypłacającego premię, niezależnie od dokonanych wcześniej transakcji np: angażowanie się w działania marketingowe, odpowiednia obsługa klienta. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 października 2008r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego – opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych i opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia: nr [...] i [...], natomiast w zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych wydano interpretację o numerze [...]. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że pod pojęciem świadczenie usług, mieści się każde zachowanie podatnika nie będące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. W ocenie organu wypłacana premia pieniężna, jeżeli jest związana z konkretną dostawą, powinna być traktowana jak rabat o którym mowa w art. 29 ust.4 u.p.t.u. gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast premia udzielana za spełnienie określonych warunków w umowie, nie będąc związaną z konkretną dostawą winna być łączona ze świadczeniem usług przez nabywcę, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie premia pieniężna jest wynagrodzeniem za określone zachowanie się nabywcy wobec sprzedawcy, które należy traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku wystawienia faktury VAT, dokumentującej zawartą transakcję. W dniu 3 listopada 2008r. spółka wezwała na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka ponownie podniosła, że uznanie premii pieniężnej za wynagrodzenie należne za wykonaną usługę jest zasadne wyłącznie wówczas, jeżeli beneficjent premii zobowiązuje się wykonywać określone świadczenie na rzecz podmiotu przyznającego premię, niezależnie od dokonanych wcześniej zakupów. Zgodnie z zawieranymi umowami zarówno kontrahent jak i spółka nie mogą żądać od swojego nabywcy spełnienia jakichkolwiek świadczeń. Wnioskodawca wskazuje, że usługa jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący spółkę z kontrahentem musiałby wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, natomiast z zawieranych umów nie wynika zobowiązanie stron do jakiegokolwiek działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, co prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o świadczeniu usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.t.u. W skardze Spółka ponownie wskazała na sytuacje kiedy można uznać premię za wynagrodzenie należne za wykonaną usługę, Dodatkowo podniosła, że dokonywane przez Spółkę zakupy u kontrahenta, mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów, co prowadzi do niemożności uznania, że zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego pułapu obrotów stanowi świadczenie usług. W ocenie Spółki stoi to w sprzeczności z art. 8 ust.1 u.p.t.u., zgodnie z którym usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, jednakże ocena merytorycznej zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji winna być poprzedzona zbadaniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać’ są: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Zatem wydać interpretację, tzn. sporządzić ją w odpowiedniej formie i przekazać ją wnioskodawcy. Wskazany termin 3 miesięcy odnosi się nie tylko do wydania – podpisania interpretacji, ale również do skutecznego jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie" interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 lipca 2008 r., nie zaistniały żadne okoliczności wskazane w art. 136 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z tym termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 21 października 2008 r. Jak wynika natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji zaskarżoną interpretację doręczono wnioskodawcy 22 października 2008r. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ nie doręczy skutecznie wnioskodawcy wydanej interpretacji przed upływem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w obrocie prawnym pojawia się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem interpretacji Ministra Finansów w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej. Na marginesie należy wskazać, że w art. 14 e Ordynacji podatkowej przewidziany jest odrębny tryb wzruszenia interpretacji znajdującej się w obrocie prawnym. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki