III SA/Wa 325/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania "S." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2007 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2006 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do listopada 2005 r. oraz za wrzesień 2006 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. oraz wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, iż Spółka w maju 2005 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez S. D. Sp. z o.o. i dokumentującej "Zadatek dotyczący prawa wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zawartym porozumieniem w dniu 23.05.2005 r.", pomimo że nie zapłaciła na rzecz wystawcy kwoty zadatku wynikającego z tej faktury, a zatem faktura nie potwierdzała dokonanej wpłaty i nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Wskazał również, że w listopadzie 2005 r. Spółka zmniejszyła podatek naliczony z tytułu otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez S. D. Sp. z o.o. w związku ze zwrotem zadatku. Organ podatkowy stwierdził brak dowodów zwrotu zadatku. W związku z zakwestionowaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., organ uznał, że otrzymana faktura korygująca odnosząca się do faktury wystawionej z tytułu zadatku nie powinna wywoływać skutków w postaci obowiązku obniżenia podatku naliczonego w listopadzie 2005 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował również żądanie zwrotu na rachunek bankowy kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r., bowiem w deklaracji tej po stronie podatku należnego podatnik wykazał tylko import usług, który nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwotę podatku naliczonego za ten okres można jedynie przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości ze względu na istotne naruszenie prawa materialnego i przepisów o procedurze podatkowej, tj.: - art. 86 ust. 19 u.p.t.u. - w związku z błędną interpretacją art. 5 ust. 1 i nieuwzględnieniem art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 93 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.; - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.; - art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) przez zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. - jako przepisu sprzecznego z unijnymi dyrektywami obowiązującymi we wrześniu 2006 r. - art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz art. 5, art. 11, art. 27(1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż zgromadzony sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż zostały spełnione przesłanki art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., pozwalające na możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez Stronę faktury zaliczkowej. Nie podzielił również argumentów Strony w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako działania naruszającego przepisy prawa wspólnotowego. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem Strony dotyczącym importu usług i umarzył postępowanie sądowe w tym zakresie. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, Skarżąca zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego błędne użycie w stanie faktycznym nie odpowiadającym hipotezie tej normy prawnej; - art. 53 i 54 Traktatu Akcesyjnego, przez zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. - jako przepisu sprzecznego z unijnymi dyrektywami obowiązującymi wedle stanu na wrzesień 2006 r. - art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz art. 5, art. 11, art. 27(1) Szóstej Dyrektywy Rady; - art. 120 i 121 § 1 O.p. - przez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego; - art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie, nieuwzględnianie faktów korzystnych dla Strony; podjęcie rozstrzygnięć w znacznej części nie odpowiadających zakresowi materiału dowodowego i oceny prawnej wynikających z postępowania dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, naruszające zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji nie wskazujące przyczyn odrzucenia faktów, korzystnych dla Strony, istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych i możliwość podjęcia na ich podstawie rozstrzygnięcia oraz kwestionując zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, podnosząc jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Stwierdziła przy tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w części w jakiej nie uwzględniła jej żądań przedstawionych w złożonym odwołaniu, skutkuje przede wszystkim utrzymaniem określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj i listopad 2005 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. Ze względu na nieuwzględnienie w tym zakresie tej samej kwoty - jako odpowiednio VAT naliczonego za maj i zmniejszenia VAT naliczonego za listopad 2005 r., skutek fiskalny w ogóle tu nie występuje. Jedynym negatywnym dla Spółki skutkiem podatkowym, wynikającym ze skarżonej decyzji pozostaje więc kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT - 38139 zł - wynikająca z zawyżenia kwoty nadwyżki VAT naliczonego w deklaracji za maj 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w związku z wystąpieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie o sygnaturze I FSK 1062/06 z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności z prawem wspólnotowym krajowych przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Spór zaistniały w przedmiotowej sprawie sprowadza się do różnicy w ocenie zdarzeń, które dokumentować miała faktura z dnia 24 maja 2005 r. nr [...] wystawiona Skarżącej przez S. D. Sp. z o. o i w rezultacie możliwość skorzystania przez Stronę z prawa odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez jego błędne użycie w zaistniałym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe doprowadziła je do prawidłowego wniosku, że zapisy Porozumienia uszczegółowione Aneksem, określają charakter faktury z dnia 24 maja 2005r. nr [...] jako mającej dokumentować zadatek dotyczący prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zasadniczą kwestią dla prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w fakturze jest zapłata przedmiotowego zadatku, co wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ramach, którego organy podatkowe zebrały i oceniły dokumenty związane z kwotą zadatku wyszczególnioną na spornej fakturze doprowadziło je do przekonania, że Skarżąca nie zapłaciła zadatku pomimo wystawienia przez jej kontrahenta faktury. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że w dokumentach tych niejednokrotnie występuje kwota równa kwocie brutto zadatku, ale zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu zapłaty zadatku przez Skarżącą. Organy podatkowe wyjaśniły swoje stanowisko w kwestii braku zapłaty zadatku przez Skarżącą i uzewnętrzniły je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wnioski wysnute po zbadaniu zgromadzonych dowodów, że zadatek, nie został zapłacony przez Skarżącą, ponieważ został pokryty przez udziałowca oraz pochodził z dywidendy mieści się w wyznaczonej w ustawie zasadzie swobodnej oceny dowodów. Istotne jest również spostrzeżenie organów podatkowych, że kwota zadatku wpłynęła na konto wystawcy faktury, ale kwota ta nie została wpłacona poprzez rachunek bankowy Skarżącej, pomimo ustawowego obowiązku regulowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały wypełnione również w zakresie, jakim organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej oświadczeniom złożonym przez Pana J. N. – udziałowca Spółki. Logiczne jest rozumowanie organów podatkowych, które przyjęły, iż skoro zgodnie ze złożonym oświadczeniem Pan J. N. - jedyny udziałowiec i członek zarządu Skarżącej dokonał wpłat w kwocie 705.000 zł w dniu 4 maja 2005 r. w jej imieniu, to jej kontrahent z momentem ich otrzymania winien znać ich przeznaczenie. Wpłata taka stanowiłaby zaliczkę, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Oświadczenie udziałowca o charakterze dokonanych wpłat pojawiło się natomiast znacznie po fakcie ich dokonania. W zgromadzonym materiale dowodowym nie pojawiły się inne zapisy wskazujące na charakter tych wpłat jako zadatku dokonanego przez Skarżącą. Jednocześnie, poza zawartą w późniejszym terminie, niż dokonana wpłata, umową pożyczki udzielonej Skarżącej przez Pana J. N., Skarżąca nie okazała żadnych dokumentów wskazujących, iż kwota 705.000 zł została jej przekazana z przeznaczeniem na zadatek na prawo wieczystego użytkowania gruntu. Za bezpodstawny uznać należy zarzut niepodjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że obszerną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi szczegółowa ocena zebranych dowodów w sprawie, analiza okoliczności faktycznych, wskazanie potwierdzających te ustalenia dowodów oraz ich ocena. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a przeprowadzona analiza doprowadziła do podjęcia rozstrzygnięcia. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Stronę, nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów oraz uchylaniu się tych organów od obowiązku realizacji zasady prawdy materialnej. Sąd podziela również przedstawiony pogląd, zgodnie z którym obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych, a podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku należytego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Konsekwencją ustalenia braku zapłaty zadatku, pomimo wystawienia faktury przez kontrahenta Skarżącej był brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Uznanie natomiast, iż faktura pierwotna nie daje podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazaną na niej kwotę podatku naliczonego powoduje, że korekta faktury również nie wywołuje skutków podatkowych w postaci obowiązku obniżenia podatku naliczonego o kwotę w niej wykazaną. Tym bardziej, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie nie ma dokumentów potwierdzających, iż do zwrotu tego zadatku faktycznie doszło pomiędzy Skarżącą, a S. D. Sp. z o.o. Podkreślić należy, że zasady rozliczenia przedmiotowych faktur przez strony transakcji, tj. S. D. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenie podatku należnego wynikającego z faktury przez jej wystawcę nie było przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego wystawcy. Zwrócić należy również uwagę na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ jak wskazano powyżej zapłata zadatku nie nastąpiła, jak również nie istnieją dokumenty potwierdzające zwrot tego zadatku, faktura [...] i faktura korygująca nr [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 53 i 54 Traktatu Akcesyjnego, przez zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., jako przepisu sprzecznego z unijnymi dyrektywami obowiązującymi wedle stanu na wrzesień 2006 r. oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady i art. 5, art. 11, art. 27(1) Szóstej Dyrektywy Rady. Prawidłowo bowiem organy ustaliły sankcję w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. Na tle tego zarzutu, uwzględnić należy, że w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z VI Dyrektywą. Jeżeli zatem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania, jak te uregulowane w art. 109 u.p.t.u. nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie. Stanowisko takie wyraził ETS także w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym stwierdził, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/661WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Podsumowując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.