III SA/Wa 3491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Dwoma zaskarżonymi decyzjami z [...] października 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r. wydane wobec B. Sp. z o.o. w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy spółka dokonała zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych farmaceutyków. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez B. Sp. z o.o. w W. (zwaną też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia, z uwzględnieniem rabatów przyznanych Skarżącej przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W.. W związku wniesieniem skarg na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi oddalił, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej zwanej też "ustawą o VAT z 1993 r."), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik podniósł, iż obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., odpowiadającej ustalonej wartości celnej towaru powiększonej o należne cło. W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, – art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 o podatku od towarów i usług r. (zwanej też dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") , - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. W ocenie Skarżącej decyzje Naczelnika wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołano w nich bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy poprzedniej ustawy przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał okresu, z jakiego zastosował art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., który ulegał częstym zmianom. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego nie uprawniał organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia przez ten organ w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku wykazano nieprawidłowo. Traktując przepis ten jako procesowy, należało zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem decyzje wydane zostały na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 2003 r. Skarżąca powołała się na swoje stanowisko zawarte w materiałach stanowiących akta spraw zakończonych decyzjami obniżającymi wartość celną. Jej zdaniem stanowisko to zostało bezpodstawnie odrzucone przez organy celne obu instancji. W ocenie Skarżącej oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku na wadliwych, w jej ocenie, decyzjach celnych musi powodować wadliwość decyzji zmieniających wysokość podatku. Dyrektor Izby Celnej w W. dwoma decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika. Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a za podstawę opodatkowania Naczelnik przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów i do jej zarzutów ustosunkowano się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne, oraz że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie Naczelnik błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., to wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 ustawy poprzedniej oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. W ocenie Dyrektora bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczono treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśniając jego przesłanki. Fakt, iż nie przytoczono treści wszystkich przepisów powołanych w sentencji decyzji nie może przesądzać o naruszeniu ww. przepisu. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła Organom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów ustawy z 1993 r.. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydanej decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis nie ma zastosowania. Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się również na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów uznać należy za niezasadne. Obydwie zaskarżone decyzje z dnia [...] października 2008 r. są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w tych sprawach zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Słusznie wskazuje Spółka, że zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach o VAT (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje akcentowana przez Organ zasada tempus regit actum. Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określający podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu. Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki, iż art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. może być zastosowany tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organów nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu, lub aby Organy prowadziły postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki. Spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowań i brała w nich aktywny udział. Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, przypomnieć należy, iż decyzje te były przedmiotem skarg do tutejszego Sądu. Skargi te zostały oddalone. W tej sytuacji kwestionowanie tych decyzji celnych jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tych decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenia celne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.