III SA/Wa 3278/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.067 zł (trzy tysiące sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 27 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który skorygował B. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2007 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2007 r. do 31.05.2007 r. W protokole z kontroli w zakresie zbadanych dowodów źródłowych i prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji sprzedaży i zakupów została stwierdzona wadliwość rejestru sprzedaży za marzec i maj 2007 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przed otrzymaniem zaliczek z tytułu przedpłat na roboty budowlane oraz wadliwość rejestru wewnątrzwspólnotowego nabycia usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. polegającą na ujęciu faktur wystawionych z tytułu udziału w kosztach budowy, które w związku z miejscem świadczenia usługi, winny być opodatkowane na terenie Polski. W powyższym zakresie księgi nie zostały uznane za dowód w postępowaniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007 r., do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż podstawowym przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w badanym okresie było świadczenie usługi budowlanej, generalnego wykonawcy, na budowie fabryki montażu samochodów dla firmy M. sp. z o.o. wznoszonej na terenie N. koło K.. Spółka jako generalny wykonawca realizację specjalistycznych robót budowlanych zleciła podwykonawcom m.in. spółce C. GmbH z siedzibą w N.. Umowa o generalne wykonawstwo na podstawie której realizowana była w/w inwestycja została zawarta pomiędzy firmami M. sp. z o.o. z siedzibą w N. (zleceniodawca) i H. S.A. z siedzibą w W. oraz B. A.G. z siedzibą w N. (zleceniobiorca). Prawa i obowiązki zleceniobiorców wynikające z tej umowy zostały w dniu 28.08.2006r. przeniesione na rzecz spółki B. sp. z o.o. Wyżej wymienioną umową z dnia 04.08.2006r. firma M. sp. z o.o. zleciła Stronie wybudowanie pod klucz fabryki montażu samochodów ciężarowych w N. koło K.. W umowie określono dzień 01.07.2007r. jako termin rozpoczęcia montażu samochodów ciężarowych. W toku kontroli Spółka złożyła w dniu 18.12.2007r. wyjaśnienie dotyczące udziału firmy C. GmbH w kosztach budowy oraz kosztach ubezpieczenia. Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż podstawą rozliczeń jest umowa z dnia 30.08.2006r. zawarta w formie pisemnej. W dokumencie umowy tzn. protokole negocjacji, w pkt 5 "udział w kosztach" ustalono 0,5 % wartości zawartego pomiędzy w/w firmami kontraktu jako koszt dostępu do energii elektrycznej, wody oraz sieci sanitarnych koniecznych dla prawidłowego wykonania usługi, polegającej na wykonaniu konstrukcji stalowych w halach fabrycznych firmy M. w N.. Organ stwierdził, iż Spółka w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. rozliczyła faktury wystawione dla C. GmbH dotyczące udziału w kosztach ubezpieczenia budowy bez uwzględnienia w nich podatku należnego. Fakturami zostały zaś udokumentowane usługi dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Organ podatkowy uznał księgi za wadliwe w części dotyczącej nie wykazania podatku VAT od tych usług i w konsekwencji nie uwzględnienia go w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7. Naczelnik Urzędu wskazał, że na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku usług określonych przez Spółkę jako "udział w kosztach budowy" obowiązek podatkowy powstaje na terenie Polski. Spółka winna więc w rozliczeniu podatku VAT uwzględnić podatek należny z tytułu świadczenia tych usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż na podstawie okazanych umów oraz przedłożonych faktur, Strona powinna rozliczyć w/w usługi poprzez ich refakturowanie. Strona zobowiązana więc była do wystawienia faktur ze stawką obowiązującą w państwie, gdzie znajduje się miejsce świadczenia odsprzedawanej usługi. Nie będzie to tylko zwykłe przepisanie faktury otrzymanej od sprzedawcy usług, lecz refakturowanie będzie w przedmiotowej sprawie polegać na wystawieniu nowej faktury przy przyjęciu założenia, że refakturujący jest sprzedawcą usługi. Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do maja 2007 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka wskazała, iż podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące błędnego przyjęcia przez organ podatkowy wadliwości ksiąg i ewidencji podatkowych Spółki, przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 02.01.2008r. Ponadto w piśmie z dnia 20.03.2008r. złożonym w związku z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału Spółka wyjaśniła, iż prawidłowo ujmowała w ewidencji, tj. rejestrach prowadzonych dla celów VAT faktury wystawiane dla C. GmbH, a dotyczące usług których miejscem świadczenia jest terytorium RP, nie zaś terytorium innego kraju członkowskiego UE. Faktury wystawiane na rzecz w/w spółki były ujmowane w ewidencji prowadzonej przez nią dla celów VAT w sposób umożliwiający sporządzenie prawidłowej deklaracji dla celów podatku VAT. W ocenie Strony błąd nie dotyczył sposobu prowadzenia rejestru VAT, lecz w braku uwzględnienia kwot z w/w faktur w odpowiednich pozycjach deklaracji VAT jako sprzedaży krajowej. Ponadto w ocenie Spółki organ podatkowy nie przedstawił jasno i spójnie powodów, dla których uznał jej księgi za wadliwe, względów, które zadecydowały o odrzuceniu przez organ podatkowy wyjaśnień składanych przez Spółkę na okoliczność sposobu prowadzenia ksiąg oraz skutków stwierdzenia wadliwości ksiąg przez organ podatkowy. Spółka podnosi, iż organ podatkowy wskazał co prawda wadliwość ksiąg podatkowych spółki, brak jest jednak w protokole stwierdzenia o nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona zauważa, iż z tymi zarzutami zgodził się częściowo organ podatkowy w odpowiedzi na zastrzeżenie z dnia 2.01.2008r. Skutkuje to zdaniem Spółki błędną kwalifikacją prawną zastosowaną do ustaleń decyzji. W ocenie Strony jeżeli organ podatkowy stwierdza wadliwość ksiąg, lecz na tej podstawie nie odrzuca ich jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wówczas zastosowanie znajduje art. 193 § 5 O.p. na podstawie którego organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W protokole brak jest wyraźnego stwierdzenia co do odrzucenia przez organ podatkowy ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu. W ocenie Strony odrzucenia takiego nie można domniemywać, musi ono wynikać z treści doręczonego podatnikowi protokołu. Strona stwierdza, iż w piśmie z dnia 17.01.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że do ksiąg Spółki znajduje zastosowanie art. 193 § 5 O.p. zatem księgi te jakkolwiek wadliwe stanowią nadal dowód w postępowaniu podatkowym. Takie twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka stwierdza, iż nie wie, czy księgi jej zostały uznane za wadliwe i odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym, czy też zostały uznane za wadliwe, jednak w stopniu, który pozwala na traktowanie ich nadal jako dowodów w tym postępowaniu. W ocenie Strony organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji stara się konwalidować braki protokołu badania ksiąg z dnia 19.12.2007r. w sposób sprzeczny z treścią odpowiedzi na zastrzeżenie z dnia 17.01.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu nie można uznać zarzutu Spółki, iż w przypadku gdy na stronie 2 uzasadnienia decyzji I instancji, stwierdzono, iż "w powyższym zakresie księgi nie zostały uznane za dowód w postępowaniu" oznacza to, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie odpowiada faktycznemu przebiegowi postępowania w sprawie, w tym treści odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 17.01.2008r. Z materiałów sprawy wynika bowiem, iż ocena prawidłowości sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki musi być dokonana z uwzględnieniem w/w pisma Naczelnika Urzędu z dnia 17.01.2008r., w którym wskazał w jakim zakresie uznał księgi podatkowe Spółki za wadliwe. Do przedmiotowego pisma odnosi się również Spółka w złożonym odwołaniu (str. 6) stwierdzając, iż w jej ocenie w decyzji z dnia [...].04.2008r. "Naczelnik nadal nie jest w stanie określić w jakiej części są jego zdaniem wadliwe księgi Spółki". W przedmiotowym piśmie z dnia [...].01.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w odniesieniu do ksiąg podatkowych Spółki ma zastosowanie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, jak również wskazał, iż w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki Co. (dokumentujących wykonanie usług których miejscem świadczenia jest terytorium Polski) księgi Spółki należy uznać za wadliwe w części dotyczącej nie wykazania podatku VAT od tych usług i w konsekwencji nie uwzględnienia go w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu odwoławczego tak opisany stan faktyczny pozwala stwierdzić zakres w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał księgi podatkowe Spółki za wadliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji z dnia [...].04.2008r. (strona 5) wskazuje bowiem, zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, iż w w/w piśmie z dnia [...].01.2008r. określił, w jakim zakresie uznał za wadliwe księgi podatkowe Spółki tj. w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki C. GmbH, którymi udokumentowano wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, w części dotyczącej nie wykazania podatku VAT od usług świadczonych na rzecz spółki C. GmbH. Ponadto w ocenie Spółki niejasne jest sformułowanie zawarte w w/w decyzji, iż wadliwość ksiąg podatkowych Spółki dotyczy "nie wykazania podatku VAT od tych usług", a błędne w zakresie stwierdzenia, iż wadliwość ksiąg podatkowych może być spowodowana błędnym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia, iż organ podatkowy na stronie 6 w/w decyzji z dnia [...].04.2008r. w sposób niejasny określił swoje stanowisko w zakresie argumentów podniesionych przez Stronę w piśmie z dnia 2.01.2008r. oraz w piśmie z dnia 20.03.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zakresie wystawienia faktur na rzecz C. GmbH konsekwentnie uznał, iż działania podatnika były nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wyjaśnienia złożone przez Stronę nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu. Uznał bowiem, iż wyjaśnienia złożone przez Spółkę w w/w pismach nie uzasadniają stanowiska Strony, iż księgi podatkowe Spółki były prowadzone prawidłowo w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz spółki C. GmbH (str. 5 decyzji z dnia [...].04.2008r.). Odnosząc się do zarzutu, iż na stronie 7 decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do kwestii wadliwości ksiąg Spółki bez wskazania skutków stwierdzenia takiej wadliwości, mimo, iż we wcześniejszym piśmie z dnia [...].01.2008r. organ wskazywał na stosowanie do ksiąg Spółki art. 193 § 5 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej (str. 5 decyzji). Powołanie przez organ podatkowy (str. 7 decyzji z dnia [...].04.2008r.) jedynie przepisu art. 193 § 3 O.p. odsyłający do zasad prowadzenia ksiąg wynikających z odrębnych przepisów, bez powołania się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u. określającego zakres ewidencji prowadzonej przez podatników podatku od towarów i usług, nie powoduje, w ocenie organu odwoławczego, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Stronie była więc znana podstawa prawna pozwalająca uznać księgi podatkowe za wadliwe, w przypadku, gdy ewidencja prowadzona przez Spółkę nie uwzględniała kwoty podatku należnego wynikającego z w/w faktur wystawionych na rzecz C. GmbH. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać, iż uzasadnienie faktyczne decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].04.2008r. spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując poza zarzutami przedstawionymi w odwołaniu na naruszenie art. 233 § 1 i 2 w związku z art. 127 O.p. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r. Strona skarżąca podniosła dodatkowo następujące zarzuty: naruszenia art. 8 ust. 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.,art. 27 ust. 4 pkt 4) w zw. z ust. 3 u.p.t.u, art. 43 ust 1 pkt 1 w zw z poz.3załącznika nr do u.p.t.u. , art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a), lit. c), pkt 4 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./zwana dalej "p.p.s.a." nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że instytucja "refakturowania" do 1 stycznia 2008 r. nie znajdowała uregulowania w przepisach prawa krajowego. Mianem refakturowania organy podatkowe oraz sądy zwykłe określać czynność przeniesienia ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem usług na inny podmiot, jednocześnie uznając powyższe za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Ugruntowana praktyka uzależniła możliwość refakturowania od spełnienia niezbędnych warunków; 1. przedmiotem refakturowania są usługi, 2. z usługi nie korzysta podmiot, a jeżeli tak to tylko w części, na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie, czy też przede wszystkim podmiot trzeci - odbiorca finalny, 3. odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu, 4. podmiot który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, 5. zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności musi być zawarte w umowie między kontrahentami. Dodatkowo wskazać należy, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące we Wspólnocie regulacje prawne stały się prawem obowiązującym również w Polsce i przy braku ustawowych uregulowań w prawie krajowym, jako źródło praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług -refakturowania należy wskazywać wyłącznie przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, ze w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a tym samym posiada cechę bezpośredniej skuteczności przy braku implementacji do krajowego porządku prawnego. W świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że przepis art. 28 Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku przyjmuje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Oznacza to, że Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania świadczenia usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym, zaś odzwierciedleniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 79, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu /wyrok ETS z dnia 8 marca 1988r. 102/86 Apple and Pear Development Councił v. Commissioners of Customs and Excise - orzeczenie wstępne/. Co do refakturowania istotne jest również wskazanie czy dana czynność dotyczy dostawy, czy też usługi gdyż w świetle art. 28 wyżej powołanej Dyrektywy refakturowanie może dotyczyć tylko i wyłącznie usługi. Natomiast z treści pkt. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady wynika, że do celów VAT energię eklektyczną i gaz uznaje się za towary. Ponadto czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy. W świetle wskazanych wyżej uwag organy podatkowe nie wykazały, iż z tytułu udziału w kosztach budowy firmy C. GmbH zachodzą podstawy do refakturowania tych czynności. Skarżąca złożyła w dniu 18.12.2007r. wyjaśnienie dotyczące udziału firmy C. GmbH w kosztach budowy oraz kosztach ubezpieczenia. Jak wynika z uzasadnienia organu pierwszej instancji podstawą rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Spółką C. jest umowa z dnia [...].08.2006r. zawarta w formie pisemnej. W dokumencie umowy tzn. protokole negocjacji, w pkt 5 "udział w kosztach" ustalono 0,5 % wartości zawartego pomiędzy firmami kontraktu jako koszt dostępu do energii elektrycznej, wody oraz sieci sanitarnych koniecznych dla prawidłowego wykonania usługi, polegającej na wykonaniu konstrukcji stalowych w halach fabrycznych firmy M. w N.. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny powołanej umowy stanowiącej dowód w sprawie, a w szczególności na czym polegał udział w kosztach i czy na jej podstawie zachodziły podstawy do refakturowania usługi. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera w zasadzie jedynie ocenę legalności decyzji organu pierwszej instancji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekonuje, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, ograniczając się do odpowiedzi na zarzuty odwołania. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazanych w skardze tj. naruszenia art.210§ 4 pkt 6, art. 233 § 1 i 2 w związku z art. 127 O.p., uznać je należy za uzasadnione również w części dotyczącej nieuznania ksiąg za dowód. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do pism skierowanych do Strony ograniczył się do cytowania fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, zamiast zbadać samodzielnie sprawę i wyjaśnić precyzyjnie Stronie dlaczego jej zarzuty są nieuzasadnione. Pisma skierowane do strony nie stanowią integralnej części decyzji administracyjnej. Ocenie organu odwoławczego podlega uzasadnienie zawarte w decyzji a nie w pismach kierowanych do Strony. Organ odwoławczy aby sprostać wymogom narzuconym przez art.210 § 4 pkt 6 powinien wyjaśnić Stronie z powołaniem się na przepisy prawa jak rozumie wadliwość ksiąg i jak rozumie ich nierzetelność oraz zbadać czy procedura nieuznania ksiąg za dowód w części wskazanej przez organ pierwszej instancji została zachowana.(art.193 o.p.).Wskazane wyżej uchybienia proceduralne powodują , iż zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu. Ponadto w zakresie refakturowania, decyzja ta nie zawiera żadnych ustaleń faktycznych co do wykonywanych usług ani też uzasadnienia jakiego rodzaju to były usługi. Strona skarżąca zarzuciła w powołanym wyżej piśmie procesowym: 1) naruszenie art. 8 ust. 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że "udział w kosztach budowy" stanowiący zryczałtowane opłaty za zużycie mediów, stanowi usługę i że podlega opodatkowaniu VAT 2)naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - w ten sposób, że gdyby nawet uznać przedmiotowy zwrot kosztów za usługę, to organy bezpodstawne zakwalifikowały ją do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu. 3)naruszenia art. 27 ust. 4 pkt 4) w zw. z ust. 3 u.p.t.u.- w ten sposób, że gdyby nawet uznać przedmiotowy zwrot kosztów za usługę, to mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem różnych usług (różne koszty), w tym ubezpieczeniowych, które podlegają opodatkowaniu w siedzibie nabywcy usługi, tj. w tym przypadku w Niemczech. 4)naruszenia art. 43 ust 1 pkt 1 w zw z poz.3załącznika nr do u.p.t.u. w ten sposób, że gdyby nawet uznać przedmiotowy zwrot kosztów za usługę, to koszty dotyczące ubezpieczenia placu budowy korzystałyby ze zwolnienia od podatku jako usługa ubezpieczeniowa. 5)naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a), lit. c), pkt 4 u.p.t.u. - w ten sposób, że gdyby nawet uznać przedmiotowy zwrot kosztów za usługę to organy niezgodnie z przepisami określiły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług do stawy energii, wywozu śmieci, komunalnych, oraz udostępnienia pomieszczeń i dźwigu, dla których w/w przepisy regulują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zawiera żadnych rozważań w powyższym zakresie i jak już Sąd wyżej wskazał z uwagi na dwuinstancyjność postępowania, nie ma znaczenia fakt, że Strona powyższe zarzuty sformułowała na etapie skargi do Sądu. Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do istoty sprawy, a decyzja organu pierwszej instancji sprowadza się do sprawozdania z przebiegu kontroli oraz arbitralnego stwierdzenia, iż w sprawie miało miejsce refakturowanie, powołania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązujących stawek podatku bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy - Sąd nie może przedstawić wiążącej oceny zaskarżonej decyzji co do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Brak bowiem w decyzji stanowiska organu podatkowego. Z tych wszystkich względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200p.p.s.a.