I FSK 265/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 w sprawie ze skargi D. E. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. E. s. c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 923/07 w sprawie ze skargi D. E.A.G., M.G. s. c. – dalej Spółka, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2007 r. numer [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów z dnia 14 marca 2006 r., numer [...]. 1.2 W uzasadnieniu WSA podał, że zaskarżoną decyzją , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Pismem z dnia 10.11.2005r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Strona prowadząca działalność na terytorium RP (polski podatnik) zamawia towar w firmie w Hiszpanii. Po wyprodukowaniu towarów producent (firma hiszpańska) wystawia fakturę na firmę polską. Ze względu na fakt, że towar ma być wywieziony z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego - USA, firma hiszpańska wystawia fakturę z 0% stawką VAT. Polska firma dokonuje zapłaty i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (staje się właścicielem), dostawa towarów następuje, ze względów ekonomicznie zasadnych, na terenie Hiszpanii, gdyż z tego kraju drogą morską wysyłany jest towar do USA. Firma polska wystawia pełnomocnictwo firmie hiszpańskiej do dokonania w jej imieniu i na jej rzecz odprawy eksportowej na podstawie faktury zakupu towaru (wystawionej przez firmę hiszpańską firmie polskiej). Hiszpanie dokonują odprawy celnej zgodnie z udzielonym im pełnomocnictwem i na dokumencie celnym (SAD) reprezentują firmę polską jako eksportera. Dokument przewozowy tzw. Bill of lading oraz faktura za usługi spedycyjno - celne jest wystawiony przez hiszpańską firmę spedycyjną na firmę polską. Po odprawie i załadunku towar opuszcza terytorium Wspólnoty na pokładzie statku. Tak więc firma polska dostarcza towar do USA drogą morską, zaś faktura przez nią wystawiona dostarczana jest do USA pocztą. Po otrzymaniu towaru firma z USA wysyła pisemne potwierdzenie do firmy polskiej o otrzymaniu towarów, po czym realizuje płatność na rzecz podmiotu polskiego. Spółka powołując się na art. 15 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 -zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT uznała, że jako polski podatnik dokonuje eksportu do kraju trzeciego - USA, tym samym ma prawo zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Organ I instancji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał na element terytorialności podatku VAT, przywołując jedną z przesłanek, jakie ustawodawca określił definiując eksport na potrzeby ustawy o VAT (w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Stwierdził, że wywóz towarów musi być dokonany z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Przesłanki tej nie spełnia wywóz towaru z terytorium Hiszpanii poza terytorium Wspólnoty, stąd czynność taka nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Uznał, iż przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wypełnia hipotezę normy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym jest transakcją łańcuchową. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. 1.3 W skardze Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w zażaleniu. Wskazała na nadrzędność przepisów VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi. Powołując się na orzecznictwo ETS utrzymywała, iż jeżeli przepisy krajowe danego państwa członkowskiego są sprzeczne z VI Dyrektywą podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów, jeśli są one bezwarunkowe i precyzyjne. Natomiast w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy stwierdzono, że postanowienia zawarte w art. 15 VI Dyrektywy nie wymagają dodatkowego uzasadnienia ze względu na ich przejrzystość i nie budzącą kontrowersji spójność w zastosowaniu w praktyce. Skarżąca w oparciu o postanowienia art. 15 VI Dyrektywy i art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty wywiodła, iż polski podatnik ma prawo do zakwalifikowania przedstawionej przez nią transakcji jako eksport i zastosowania stawki podatku 0%. Wywóz bowiem z terytorium Wspólnoty jest jednoczesnym wywozem z kraju. Zdaniem Skarżącej, nie uznanie prawa do zwolnienia z podatku wiąże się z podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT zarówno w kraju dostawy jak i w kraju konsumpcji towaru, co jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, że w sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko na treści art. 2 pkt 8 i pkt 1 ustawy o VAT, którego treść została zacytowana. Zdaniem Sądu I instancji, dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W obszernej części uzasadnienia WSA przedstawił zagadnienia m.in. z zakresu charakteru prawa wspólnotowego, zasadę pierwszeństwa prawa tego prawa , zasadę bezpośredniości, jej konsekwencje i skutki. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji WSA doszedł do przekonania, iż przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy. Według postanowień art. 3(1) tiret drugi VI Dyrektywy dla celów tej Dyrektywy "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty" oznacza terytorium Państw Członkowskich zdefiniowane dla każdego Państwa Członkowskiego w ust. 2 i 3. Pojęcie "Wspólnota" w rozumieniu omawianego przepisu oznacza terytoria Państw Członkowskich, które nie zostały wyłączone z zasięgu obowiązywania wspólnego systemu podatku VAT. Innymi słowy "Wspólnota" w rozumieniu art. 3 jest to łączny obszar, na którym ma zastosowanie VI Dyrektywa i wynikające z niej przepisy dotyczące podatku VAT. Podkreślono, że w ten sposób zdefiniowane pojęcie jest konsekwentnie stosowane w całej VI Dyrektywy. Z kolei powoływany przez Skarżącą art. 15 VI Dyrektywy zwalnia z podatku eksport oraz inne czynności o podobnym charakterze. Pomimo takiego wskazania przedmiotu regulacji w tym artykule, VI Dyrektywa nie zawiera definicji eksportu. Znaczenie tego terminu wynika jedynie z przepisów celnych obowiązujących w krajach Wspólnoty. Zgodnie z art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, obowiązującym od 1.01.1993 r. przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Pojęcie eksportu w przepisach Wspólnoty nie zawsze miało to samo znaczenie. Definicja eksportu została zmieniona wraz z wprowadzeniem rynku wewnętrznego oraz zniesieniem granic celnych i fiskalnych pomiędzy Państwami Członkowskimi. Do tego momentu eksportem w rozumieniu przepisów celnych Państw Członkowskich był oprócz wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, także wywóz towarów do innego Państwa Członkowskiego. Zmiany te wynikające z prawa celnego Wspólnoty znalazły odzwierciedlenie w przepisach dotyczących podatku VAT. Dyrektywa Rady 91/680/EEC z 16.12.1991 r. zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 15 wprowadzając dostawę towarów poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania zwolnienia (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., s. 53- 56 oraz 373 - 378). Z powyższego wynika, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas, gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Wspólnotowym i z tego względu Sąd odmawia jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a przy uwzględnieniu znaczenia pojęcia eksportu wynikającego z przepisów unijnych, tzn. takiego jakie zostało wskazane powyżej, że eksport to jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. WSA odwołał się do przyjętego w doktrynie poglądu popartego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( orzeczenia w sprawach: C-208/90, Theresa Emmont, 8/81, Ursula Becker, C-6/90, Francovich), że jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Warunki te spełnia art. 15 VI Dyrektywy, o czym zaświadcza m. in. orzeczenie ETS w sprawie C-111/92 pomiędzy Wilfierd Lange a Finanzamt Furstenfeldbruck (Niemcy). W związku z tym Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- uchylił rozstrzygnięcie organu tak I jak i II instancji. 3. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 173 i art 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art.15 ust.1 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie gramatycznej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest dostawa towarów poza terytorium Wspólnoty (export towarów poza terytorium Wspólnoty), w sytuacji, gdy należałoby zastosować wykładnię systemową i celowościową tego przepisu przy uwzględnieniu: art. 8 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy , celu i ogólnej systematyki VI Dyrektywy wyrażonej min. w zapisach Preambuły I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Preambuły VI Dyrektywy jak i zapisach Preambuły Dyrektywy Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991r. i przyjęcie, że instytucja zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty jest realizowana na terytorium państwa miejsca powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 VI Dyrektywy polegające na zastosowaniu w/w przepisu z pominięciem art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jako niezgodnego z prawem Wspólnotowym, w szczególności w/w przepisem art. 15 VI Dyrektywy, które nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu stwierdzono, że WSA powołując się na normę art. 15 VI Dyrektywy dokonał jej błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, który nie znajduje zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób interpretować przepisu aktu normatywnego w oderwaniu od pozostałych jego regulacji, szczególnie w akcie dotyczącym prawa podatkowego. W omawianym przypadku dodatkowo sama redakcja art. 15 VI Dyrektywy wskazuje cyt: "Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom(...)", co jest uzasadnione i tym, iż podatek VAT regulowany jest także innymi aktami składającymi się na przepisy Wspólnoty. Zgodzono się z językową interpretacją przepisu art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którą warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest dostawa towarów poza terytorium Wspólnoty, jednak jest to jeden z warunków jakie muszą być spełnione kumulatywnie, wynikających z innych przepisów VI Dyrektywy, które mają zasadnicze znaczenie ze względu na wprowadzaną tym aktem konstrukcję podatku VAT. Zaakcentowano, że jednym z podstawowych elementów tego podatku jest miejsce powstania obowiązku podatkowego. Terytorialność realizowana jest m. in. przez art. 8 VI Dyrektywy. Zgodnie z ogólną regułą ustanowioną w art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy za miejsce dostawy towarów uznaje się w przypadku towarów wysyłanych lub przewożonych przez dostawcę, odbiorcę lub osobę trzecią: miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub przewozu do odbiorcy. Zauważono, że Dyrektywa wprowadza reguły dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego, które obowiązują również dla dostaw eksportowych. Nie można więc interpretować zwolnień z art. 15 VI Dyrektywy w oderwaniu od tych reguł, gdyż doprowadziłoby to do kolizji w zakresie określenia jurysdykcji państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa towarów. Wskazano, że przy określaniu zasad opodatkowania czynności, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czyli dostawy towarów do krajów położonych poza Wspólnotą (eksport) przyjęto zasadę opodatkowania dostawy towarów w miejscu przeznaczenia z jednoczesnym zwolnieniem z podatku obowiązującym w kraju wysyłki. System ten pozwala na osiągnięcie w towarowych transakcjach międzynarodowych zakładanego celu jakim jest zasada pojedynczego opodatkowania. Mając na uwadze to, że zgodnie ze stanem faktycznym towary wysyłane poza terytorium Wspólnoty nigdy nie znalazły się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zarówno dostawa dla polskiego odbiorcy oraz następnie zlecona przez niego czynność wywiezienia tych towarów z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego - USA, dokonywane są na terytorium Hiszpanii, uznać należy, iż w omawianym przypadku nie ma miejsca dostawa na terytorium Polski, stąd w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy . Zwolnienie objęte tym przepisem ma zastosowanie do dostawy w kraju, w którym ma miejsce ta dostawa. Zasady zaś określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (w związku z art. 17 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) mogą być realizowane na terenie Wspólnoty w Hiszpanii. O niezbędności elementu terytorialnego w regulacji podatku VAT mówi także w końcu sama preambuła Dyrektywy Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991r. o który to akt oparł się Sąd wskazując na zmianę brzmienia art. 15 (VI Dyrektywy) poprzez wprowadzenie dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty. W rozpatrywanej sprawie WSA pominął systemowe zasady funkcjonowania VAT określone w VI Dyrektywie, których nieuwzględnienie doprowadziło do nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 tej dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu . Autor skargi kasacyjnej przedstawił swoje stanowisko co do prawidłowości, jego zdaniem, implementacji m.in. przepisów VI Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. 4. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o utrzymanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje wobec skutecznego zakwestionowania tym środkiem zaskarżenia dokonanej przez Sąd I instancji wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy, co dało podstawę Sądowi do stwierdzenia niezgodności z prawem wspólnotowym przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z pominięciem koniecznej w tym przypadku wykładni systemowej i celowościowej zwłaszcza z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy. We wskazaniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy przez organ WSA stwierdził, że organ ten będzie zobowiązany rozpatrzeć wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z pominięciem definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a przy uwzględnieniu znaczenia podjęcia eksportu wynikającego z przepisów unijnych tj. przyjęciu, że eksport, to wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Sąd I instancji omówił w swoim orzeczeniu zagadnienia ogólne, jak konieczność analizowania nie tylko prawa krajowego, ale i całego dorobku wspólnotowego, niezbędność uwzględniania bezpośredniego skutku przepisów wspólnotowych, obowiązek Państwa implementowania dyrektyw do regulacji prawa krajowego, tak by odpowiadały one istocie i celom aktu prawnego jakim jest dyrektywa, z uwagi na charakter tego aktu. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, w swojej ocenie implementowania przepisów VI Dyrektywy, mających dla niej znaczenie, WSA nie ustrzegł się błędu pominięcia w swoich rozważaniach, na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego, także i tych regulacji VI Dyrektywy, a także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które do tego stanu faktycznego się odnoszą. Wniosek Sądu I instancji, dający jego zdaniem podstawę do uchylenia rozstrzygnięć organów, tak I jak i II instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie Spółki. Sąd ten uznał, że "przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi z VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy". Stwierdzając, że omawiana Dyrektywa Rady nie zawiera definicji eksportu, zdaniem WSA należy znaczenie tego terminu odczytać tak jak jest on zdefiniowany w art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, czyli że przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zauważył także, że zniesienie granic celno-podatkowych pomiędzy Państwami Członkowskimi spowodował zmianę omawianej definicji, co znalazło odzwierciedlenie w nowym brzmieniu art. 15 VI Dyrektywy, bowiem wprowadzono dostawę poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania przewidzianego w tym artykule zwolnienia od podatku. Z tymi stwierdzeniami Sądu I instancji należy się zgodzić. Jednakże samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala jeszcze na odpowiedź na pytanie Spółki, bez uwzględnienia innego przepisu VI Dyrektywy tj. art. 8, mieszczącego się w Tytule VI tego aktu, regulującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w VI Dyrektywie. Jak wynika z tegoż art. 8 ust. 1 wyróżnia on określone sposoby dostawy towarów i przyporządkowane im różne zasady dotyczące określenia miejsca dostawy, miejsca powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z tego przepisu nie dotyczy on czynności dokonywanych tylko na terenie danego kraju, a ustalone tam zasady przyjmowania, zgodnie z tym przepisem, miejsca powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, także i w przypadku eksportu ( regulacje dotyczące importu zawarte zostały w art. 7) , określają państwo opodatkowania danej czynności dostawy. Odbiciem w/w regulacji VI Dyrektywy jest przepis art. 22 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za VI Dyrektywą, podstawową zasadę, że miejscem dokonania czynności w przypadku dostawy w wyniku której towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy, jest miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia ich przemieszczania. Przepis ten w ustępie 2 oraz 3 wprowadza także rozwiązania w omawianym zakresie dotyczące tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a w ich szeregu występuje tylko jedna ruchoma, czyli z faktycznym przemieszczeniem towaru, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z instytucją szczególną, czyli interpretacją organu podatkowego co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Na wniosek podatnika ma on uzyskać odpowiedź na pytanie jakie przepisy prawa mają zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Ponieważ działanie organu w tym zakresie podlega kontroli sądów administracyjnych, to ocena danego zagadnienia przeprowadzana przez sąd musi być całościowa i kompletna. W niniejszej sprawie, pomimo, że organy podatkowe powoływały w swoich rozstrzygnięciach przepis art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, WSA nie odniósł się do tych unormowań, kluczowych dla rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji w swojej ocenie uwzględni przepisy regulujące materię będącą przedmiotem sprawy zawartą w w/w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając także VI Dyrektywę w przedmiotowym zakresie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.