II FSK 1426/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/08 w sprawie ze skargi S. w Waszyngtonie (Stany Zjednoczone Ameryki) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. w Waszyngtonie (Stany Zjednoczone Ameryki) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. S. E. A. F. (SEAF) dalej - skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zwróciła się z zapytaniem czy zgodnie z umową z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa") z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej pod firmą C. SEAF P. Sp. z o.o. S.K.A. (spółka), w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, powinny być opodatkowane jedynie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czy też w Polsce? We wniosku wskazała, że ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i zgodnie z amerykańskim Certyfikatem Rezydencji jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. Jest organizacją typu no for profit i w związku z tym jest zwolniona w Stanach Zjednoczonych z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych ze swą podstawową działalnością. Oświadczyła, że nie jest organizacją której działalność jest nastawiona na zysk. Jej celem jest inwestowanie w krajach o rozwijającej się gospodarce mające na celu m. in. rozwinięcie i wzmocnienie gospodarki tych krajów. W tym również celu zainwestowała część posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce, w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego. Jej zdaniem przychody przez nią osiągane z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym posiada siedzibę, tj. w Stanach Zjednoczonych, na poparcie czego wskazała art. 8 i 6 umowy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Polska) przez położony tam zakład. W opinii skarżącej spółka komandytowo-akcyjna, w której udział posiada nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym, iż skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy w tych krajach jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister Finansów w dniu 5 września 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał art. 125 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "ksh.") i podkreślił, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową-akcyjną, jako spółkę osobową, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, nie zaś jako dochód spółki. Dochód wspólnika (skarżącej) jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Podniesiono, iż spółka, jako spółka komandytowo-akcyjna, traktowana jest jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Wskazano art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy oraz art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i uznano, że zysk spółki stanowi dla skarżącej dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez udział w spółce komandytowo - akcyjnej. Skarżąca pismem z dnia 17 września 2008 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 w zw. z art. 6 umowy poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i potrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ord.pod.") oraz art. 121 § 1 Ord.pod., art. 14c § 2 Ord.pod.., art. 8 w zw. z art. 6 umowy, poprzez ich błędną wykładnię, art. 21 ust. 2 umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 120 w związku z art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 Ord.pod. wskazano, iż przedmiotem postępowania jest wniosek skarżącej z dnia 5 czerwca 2008 r. i jest to postępowanie odrębne od postępowania zainicjowanego przez skarżącą wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła do akt sprawy postanowienie Ministra Finansów, wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz postanowienie Ministra Finansów z 18 grudnia 2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji w zakresie postanowień Umowy. Sąd na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm) zwana dalej "p.p.s.a." dopuścił dowód z wyżej wymienionych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 3378/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego. Sąd ustalił z urzędu, że postanowieniem z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1304/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanej w związku z zażaleniem na postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2007 r. Organ w odpowiedzi na skargę twierdził, iż decyzja ta dotyczyła innego wniosku strony i wydana została w oparciu o nieobowiązujące już przepisy Ord.pod dotyczących interpretacji, a więc jest bez znaczenia dla sprawy. Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za błędne i podkreślił, że organ wydający interpretację miał obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że spółka wskazała na tę okoliczność. Sąd wskazał, że interpretacja, na którą powołuje się skarżąca została wydana w dniu 18 grudnia 2007 r., w oparciu o przepisy art.14 e § 1 oraz art.14a § 4 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. czyli przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji. Wobec powyższego Sąd wziął pod uwagę treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590) i wyjaśnił, że ocena, czy Minister Finansów był związany decyzją Ministra Finansów z dnia 10 marca 2007 r. mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu, a nie jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, w oparciu wyłącznie o okoliczność, iż był to odrębny wniosek i odrębne postępowanie. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 2 w zw. z art. 14 c Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. w zw.z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1590) poprzez przyjęcie, że związanie organów podatkowych pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa oznacza również niemożność wydania przez Ministra Finansów w tej samej sprawie interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając uchyloną interpretację obowiązany był sprawdzić, czy wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. interpretacja Ministra Finansów dotyczy kwestii tożsamej z tą, którą objęła interpretacja indywidualna, w sytuacji, gdy z treści uchylonej interpretacji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż obie sprawy są tożsame. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust 3 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14 b § 5 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji i uznanie, że wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r.) należy utożsamiać z orzeczeniem organu podatkowego, o którym mowa w art. 14 b v 5 Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r.) c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie analizy całego materiału zgromadzonego w aktach i niepełne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku, ponieważ Sąd uchylił interpretacje ze wskazaniem sprawdzenia, czy wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego jest tożsama przedmiotowo z interpretacją indywidualną w sytuacji, gdy z treści uchylonej interpretacji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż wcześniej udzielona interpretacja jest tożsama ze sprawą objętą interpretacją indywidualną. d) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 Prawa o utroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia podstawy prawnej pełnego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przeto została uwzględniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły pełne potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przez błędną wykładnię zarówno przepisu art. 14b § 2 w związku z art. 14c Ord. podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – uznanego w skardze kasacyjnej za przepis prawa materialnego, jak i wyliczonych na s. 2 – 3 skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy nowelizującej Ord. pod., skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie pierwszej z ustaw, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej. Ma zatem rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że właśnie ten przepis określa "w jaki sposób należy oceniać skutki prawne interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej" (przedostatnia s. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trzeba jednocześnie zgodzić się z autorką skargi kasacyjnej, iż w świetle art. 14b § 1 rozpatrywanego wraz z art. 14a § 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., związanie organu podatkowego wydaną interpretacją wyraża się w tym, iż organ ten obowiązany jest uwzględnić treść interpretacji dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jej adresat zastosował się do interpretacji. Zakres przysługującej adresatowi interpretacji (wnioskodawcy) ochrony wyznacza art. 14c Ord. pod. w brzmieniu sprzed wspomnianej uprzednio nowelizacji tej ustawy. Istota związania, o którym mowa, sprowadza się zatem do respektowania stanowiska zajętego w interpretacji w toku stosowania prawa. Jak trafnie wywodzi autorka skargi kasacyjnej, powołany przepis wyznacza "kompletny katalog skutków wypływających ze związania organu podatkowego uprzednio wydaną interpretacją" (s. 7 skargi kasacyjnej). Brak zatem podstaw do twierdzenia, że z przepisu art. 14b § 2 Ord. pod. wynika zakaz wydania w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, na wniosek legitymowanego podmiotu, nowej interpretacji. Przepis ten stanowi jedynie, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie unormowanym w § 5. W przypadku, w którym doszło do wydania zaskarżonego wyroku, w pierwszej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zaś skarga do sądu administracyjnego na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008 r. kończącą postępowanie interpretacyjne została odrzucona. Opowiedzenie się za poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadziłoby do spostrzeżenia, że zainteresowany podmiot byłby w przyszłości pozbawiony możliwości powtórnego zwrócenia się o wydanie nowej interpretacji, co niewątpliwie uszczuplałoby w stopniu zasadniczym ochronę przewidzianą przepisami dotyczącymi analizowanej instytucji prawnej. Bez znaczenia dla wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny jest to, czy występując z takim wnioskiem, zabiegający o ochronę podmiot przywołałby nowe argumenty prawne lub powołał się na ustalenia późniejszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym zapatrywanie, iż zainteresowany może – w sytuacji odmowy uznania jego stanowiska w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe i braku odnoszącej się do tej sprawy, merytorycznej oceny sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) – wielokrotnie zwracać się o wydanie interpretacji (tak na s. 6 skargi kasacyjnej). Prawa wnioskodawcy ogranicza w opisanej sytuacji jedynie przepis art. 14 § 5 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.). Zgodnie z nim, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniem organu podatkowego albo organu kontroli skarbowej. Uznanie stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji podmiotu za nieprawidłowe, przy braku merytorycznej weryfikacji aktu interpretacji przez sąd administracyjny, nie powoduje stanu określanego jako powaga rzeczy osądzonej. Jedynie w przypadku, gdy wnioskodawca – adresat interpretacji, stosując się do niej, objęty jest określonym przepisami Ord. pod. reżimem ochrony, można mówić o wywołaniu równoznacznych z tym stanem skutków prawnych, odnoszących się zawsze do sfery praw i obowiązków jednostki. Posiadanie tego przymiotu jest wobec tego pośrednio związane z procesem stosowania prawa przez właściwe organy podatkowe (model "merytoryczny") lub sądy administracyjne (model orzekania kasacyjnego), a nie podjęciem samego, oderwanego od elementu wiążącego ustalania lub określania konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, zabiegu urzędowej wykładni prawa podatkowego. Wobec tych konstatacji, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.