III SA/Wa 1/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. (wpływ do organu – 23 czerwca 2008 r.) R. S.A. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz stosowania 0% stawki podatku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wysyła, zarówno w formie prenumeraty, jak i w sprzedaży zwykłej, prasę do nabywców na całym świecie. W przypadku wysyłki prasy do kontrahentów na terytorium Wspólnoty, Spółka w większości przypadków nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w przypadku wysyłki prasy w ramach prenumeraty, w której spedytorem, przewoźnikiem jest Poczta Polska. Jedynym potwierdzeniem wysyłki prasy jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej, potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Z tego względu, że opis w książce nadawczej ma charakter ogólny, zbiorczy i wskazuje wyłącznie jaki jest ciężar przyjmowanej przesyłki, Spółka dołącza dla Poczty szczegółową specyfikację, w której podane są takie informacje jak: - Raporty dla Poczty Polskiej - ewidencja wagi, wartości, ilości opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki. Jest to raport ogólny. - Raporty dla R. SA, gdzie jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o wysianych numerach wydawniczych w danym dniu. Raport ten jest dokumentem wewnętrznym, który odzwierciedla po podsumowaniu dane zawarte w raporcie ogólnym. Nie jest potwierdzany przez Pocztę Polską. Niezależnie od sposobu dostawy przez Pocztę Polską (poczta ekonomiczna - transport drogą lądową lub morską poczta priorytetowa - transport lotniczy) Spółka posiada dokumenty przewozowe otrzymane od powyższego spedytora w opisanej powyżej formie. Ponadto Spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki VAT 0%, tj.: potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję). W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...].09.2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) Spółka uzupełniła zaistniały stan faktyczny. W piśmie tym zawarto informacje, iż nie posiada ona dokumentów przewozowych, otrzymanych od Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem wysyłki jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Dodatkowo sporządzany jest Raport ogólny dla Poczty Polskiej, w którym wyszczególniona jest waga, wartość, ilość opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki. Ponadto sporządzany jest raport wewnętrzny dla "R." S.A., w którym zawarta jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informację o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o wysłanych numerach wydawniczych w danym dniu. Suma z raportu wewnętrznego zgodna jest z danymi zawartymi w raporcie ogólnym. Spółka posiada kopię faktury, na której wyspecyfikowane są poszczególne sztuki ładunku. Spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki 0%, tj. potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer ideatyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE, uprawniona jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do stosowania 0% stawki VAT? Skarżąca stanęła na stanowisku, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) podlega, co do zasady, opodatkowaniu według 0% stawki podatku. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione jest jednak od spełnienia warunków wymienionych w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, do których należy: 1. dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i który podał ten numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowody potwierdzające wywóz towarów wymienione zostały w art 42 ust 3 ustawy o VAT i są nimi: * dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, * kopia faktury dostawy, * specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy podatnik nie posiada jednego z wyżej wymienionych dokumentów, ale posiada inne wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy, dokumenty te łącznie uprawniają do zastosowania 0% VAT. Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku ma ona prawo do rozpoznania WDT oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 7 października 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT stwierdził, że posiadanie przez Spółkę dowodu zapłaty za towar, zamówienia, czy umowy handlowej, nie jest dokumentem, który spełni funkcję, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Bowiem posiadana przez Spółkę kopia faktury i specyfikacja towarów nie potwierdza, że nastąpiło wywiezienie towarów z terytorium kraju. Nieprawidłowe jest też zdaniem organu stanowisko Spółki, iż posiadane dokumenty: kopia faktury, specyfikacja dostawy, potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia umowy handlowe (w tym korespondencja oraz raporty (ogólny i wewnętrzny) stanowią łącznie wystarczające potwierdzenie, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, co uprawnia Spółkę do zastosowania stawki w wysokości 0%. Reasumując, mimo, iż Spółka prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, dla transakcji przedstawionych we wniosku, to nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, z uwagi na fakt, iż Podatnik nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, tj. nie posiada w swojej dokumentacji dowodu, (o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1), że towary będące przedmiotem wewnatrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie 1. prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42ust. 11ustawy o VAT 2. naruszenie prawa materialnego , tj. art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm. ). 3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. Z art. 121 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie 1. prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT 2. naruszenie prawa materialnego, tj art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do właściwego organu w dniu 23 czerwca 2008 r. (świadczy o tym prezentata na wniosku), natomiast interpretacja z dnia 3 października 2008 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku została doręczona Skarżącej dnia 7 października 2008 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru). W myśl przepisu 14 d Ordynacji podatkowej Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W niniejszej sprawie organ w dniu 18 września 2008r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, wniosku o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego poprzez wskazanie jakie Spółka posiada dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabycia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w szczególności czy Spółka posiada w swojej dokumentacji: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium kraju państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 2. kopię faktury 3. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku Organ w dniu 29 września 2008 r. (prezentata na piśmie Skarżącej) uzyskał odpowiedź na powyższe wezwanie. W związku z powyższym faktyczna niemożność działania przez organ trwała jedenaście dni. Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie termin do wydania interpretacji (rozumiany jako doręczenie) określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 4 października 2008 r. (sobota). Uwzględniając sposoby obliczania terminów określone w art. 12 ordynacji podatkowej należało uznać, że termin do doręczenia interpretacji upłynął 6 października 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 7 października 2008 r. (wtorek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 6 października 2008r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.