I SA/Bd 187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 187/09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca złożyła w Urzędzie Gminy G. deklarację na podatek od nieruchomości na 2007r. a następnie złożyła korektę tej deklaracji uzasadniając ją tym, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania budowli ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W deklaracji korygującej skarżąca wykazała wartość budowli jedynie w odniesieniu do kanalizacji kablowych, nie wliczając do tej wartości linii kablowych. W następstwie tego wysokość podatku od nieruchomości za 2007r zmniejszyła się o kwotę 66.166 zł i skarżąca wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie podatnika linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...], Wójt Gminy G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007r. w kwocie 127.983 zł. prezentując stanowisko, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną i stanowiące urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią jako budowla przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ za błędne uznał stanowisko podatnika w tym zakresie i wskazał, że pierwotnie złożona deklaracja podatkowa była prawidłowa. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło wskazaną wyżej decyzję i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania, które pozwoliłoby wyjaśnić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy w sprawie mogłyby mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z [...] Wójt G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007r. w kwocie 127.983 zł. wskazując w uzasadnieniu, że zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie kablowe telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno-użytkową i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Powołał się też na opinię biegłego z [...] w której stwierdzono, że telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej razem z tą kanalizacją, będące własnością skarżącej, stanowią całość techniczno-użytkową będącą budowlą w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. dalej ustawa pol) oraz, że struktury sieci telekomunikacyjnej służą zapewnieniu (dostarczania) usług telekomunikacyjnych. Organ stwierdził także, że nie ma podstaw, aby w trakcie roku podatkowego dokonywać zmiany wartości budowli i tym samym podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości; skorygowana wysokość podatku nie daje się odnieść do posiadanych przez organ podatkowy dokumentów. W związku z powyższym organ określił wysokość podatku według obowiązujących stawek od wartości tych budowli podanej przez stronę w pierwotnej deklaracji. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy pol. Podniosła, że organ I instancji nie podjął postępowania dowodowego naruszając art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że prawidłowość korekty deklaracji została podważona danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie przy czym organ nie wykazał, że korekta deklaracji jest nieprawidłowa, a skoro deklaracja pierwotna nie ma mocy wiążącej wobec jej zastąpienia nową deklaracją, to nie może stanowić dowodu w sprawie. W ocenie odwołującej się uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Wadliwość uzasadnienia faktycznego polega na tym, że Wójt Gminy G. nie dysponował materiałem, w oparciu o który mógłby prawidłowo sporządzić uzasadnienie faktyczne. W zakresie uzasadnienia prawnego pominięte zostały istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa budowlanego, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Dokonano ponadto błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007r, z której wynika, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli nie zostaną zakwalifikowane do: samodzielnych budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, instalacji lub urządzeń stanowiących wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem strony linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie są częścią składową kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym linie te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny niezbędny do dokonania weryfikacji kwestionowanej deklaracji podatkowej i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 rok. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny. Nie ma też podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył zasadę zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla stanowisko organu zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu, że podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dane wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 organ stwierdził, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości budowli, skoro wartość ta wynikała z pierwotnej deklaracji i na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany stan posiadania będący podstawą jej ustalenia, a korekta deklaracji sprowadzała się do pominięcia części budowli, które w ocenie organu podatkowego nie podlegały takiemu wyłączeniu. W ocenie organu rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winno być oparte o art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy pol w związku z art. 3 pkt. 1 lit. b, pkt. 3 i pkt. 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt. 2 stanowi, ze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle definicji sformułowanych na gruncie prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: m.in. sieci techniczne. Obiektem budowlanym jest natomiast budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za urządzenie, zdefiniowane w art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. urządzenie instalacyjne. Zdaniem organu II instancji nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy pol nie stwarza tego rodzaju podstawy. Tym samym organ za bezzasadne uznał odwoływanie się przez podatnika do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r., które jest rozporządzeniem wykonawczym do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Nie ma również uzasadnienia odwoływanie się do słownikowego pojęcia budowli, gdyż znaczenie to wystarczająco wyjaśnia definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa. Dla poparcia swoich tez organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu wskazane przepisy upoważniają do rozumienia budowli w szerszym znaczeniu obejmującym nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Skoro w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kanalizacja techniczna, czego odwołujący nie kwestionuje, to również opodatkowaniu podlegają umieszczone w niej kable, które razem z kanalizacją techniczną stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. (art. 3 pkt.1 lit b prawa budowlanego). Innymi słowy, dopóki kabel telekomunikacyjny umieszczony jest w kanalizacji technicznej, należy traktować go jako jej część składową. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. , zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie żadnych dowodów na nieprawidłowość złożonej deklaracji, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika; 2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji, danymi wynikającymi z deklaracji złożonej przez podatnika pierwotnie; 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała, iż organy obu instancji ustalając inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Zdaniem strony ciężar dowodu leży po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. W ocenie skarżącej spółki stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. , nie był niesporny i wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Dla poparcia swych twierdzeń strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze wyrażono pogląd, iż w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy pol, a więc do ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania (organy podatkowe błędnie ograniczają kwestie dowodowe wyłączenie do ustalenia podstawy opodatkowania, podczas, gdy niezbędne jest również dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania). Jednocześnie w trakcie postępowania powinny ustalić wartość tych linii, tj. ustalić podstawę opodatkowania. Tymczasem w ocenie skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika dowodem przemawiającym za poglądem, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być opinia biegłego, na którą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się SKO. W ocenie strony stanowi ona opinię co do prawa. Biegły nie mógł dokonać kwalifikacji spornych linii jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol, gdyż jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Organ podatkowy powinien zwrócić się do biegłego tylko w zakresie wiadomości specjalnych, których uzyskanie jest niezbędne, aby ustalić, czy linie te spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu. Nie mógł natomiast przerzucić na biegłego ciężaru wykładni prawa i jego zastosowania. W skardze podniesiono również, iż skoro podatnik złożył korektę tej deklaracji, w której wskazał inną, niż pierwotnie podstawę opodatkowania i wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Zdaniem spółki na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej), którymi nie może być pierwotnie złożona deklaracja podatkowa, gdyż w ocenie strony, na skutek korekty, nie ma mocy wiążącej. Zdaniem skarżącej decyzja organu II instancji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol, gdyż uzasadnienie prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy pol. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega zdaniem spółki na tym, że organ nie uwzględnił treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol. W ocenie skarżącej podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. nie zmienia jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa pol przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się skarżąca zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zdaniem spółki uzasadnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. W dalszej części skargi strona wskazała, iż jej zdaniem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r., linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym albowiem takimi obiektami są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki z treści w.w. rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W ocenie strony skarżącej telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Strona skarżąca podkreśliła, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane: jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowotechniczną; ani 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie zdaniem spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Nie stanowią również samodzielnej budowli. Dla poparcia swoich twierdzeń dotyczących interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol w kontekście opodatkowania skarżąca wskazała na orzecznictwo i piśmiennictwo w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy linie telekomunikacyjne, które tworzy okablowanie wraz z kanalizacją kablową, w której zostało umieszczone, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy pol, a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie dotyczące interpretacji prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuca organowi brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, dającego podstawę do twierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Tymczasem okoliczność faktyczna umieszczenia przewodów w kanalizacji nie była w sprawie sporna. Sporem objęta była kwalifikacja prawna takiego ustalenia. W konsekwencji należało uznać, że w zakresie istotnych ustaleń faktycznych pozwalających orzec co do zasady opodatkowania, zaskarżona decyzja nie naruszyła art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do analizy przepisów związanych z możliwością opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i związaną z tym możliwością naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że skarżąca pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w złożonej deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że kable telekomunikacyjne nie są budowlą ani jej częścią składową i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 ustawy pol wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy pol, zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury. Odrzucając w myśl definicji z ustawy pol budynki oraz obiekty małej architektury, należy stwierdzić, iż pojęcie budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W powyższym przepisie wprost wymienia się wśród budowli sieci techniczne. Strona w zakresie definicji budowli odwołuje się do języka potocznego, rozumiejąc przez budowlę każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Sąd nie podziela tego stanowiska. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006r FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Należy również podkreślić, że w załączniku do ustawy – Prawo budowlane wyliczającym kategorie obiektów budowlanych, jako kategorię XXVI wskazano sieć telekomunikacyjną jako jeden z obiektów budowlanych. Okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219 poz. 1864), wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany nie zaś telekomunikacyjny, który jest kategorią węższą. Ponadto, na co zwrócił uwagę Bogumił Brzeziński i Wojciech Morawski w publikacji, na którą powoływała się zresztą strona w skardze, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy 2008, nr 10, s.25-26), ustawodawca nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Z tych powodów teza postawiona przez spółkę, że niezamieszczenie w cyt. rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Należy zauważyć, że definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla powinna stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem skarżącej zarówno kanalizacja kablowa, jak i znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samodzielnie, gdyż nie pozostają ze sobą w związku, czy to technicznym, czy to użytkowym. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów, kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W tym stanie sprawy należy przyjąć, że organ podatkowy zasadnie przyjął, ze przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym wysokość tego podatku według obowiązujących stawek została określona od wartości tych budowli podanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji. Należy podkreślić, że także w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) oraz w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA z 30 stycznia 2009r., I SA/Ka 447/08, wyrok WSA z 27 stycznia 2009r., I SA/Kr 1532/08, wyrok WSA z 26 stycznia 2009r., I SA/Gl 792/08, wyrok WSA z 25 listopada 2008r., I SA/Rz 603/08, wyrok WSA z 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1458/08) jest wyrażany pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych (por. wyrok z dnia 01 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 221/08, wyrok z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 764/08). Co do ustalenia przez organy podstawy opodatkowania, to zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy pol w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustaw o podatku dochodowym. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy, iż to spółka składając deklarację korygującą wskazała skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 Ordynacji podatkowej, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy I instancji, uznając, iż nie istnieją materialnoprawne podstawy do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Wartość ta wynika z danych wskazanych przez spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji za 2007r. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazuje, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji są nieuzasadnione. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy pol, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu - zawiera ustalony stan faktyczny, wskazanie dowodów i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Oceniając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wskazanych w skardze tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.