I SA/Gd 254/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Słupsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie noże być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 254/09 Uzasadnienie Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wystąpiła w dniu 14 kwietnia 2006 r. do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydaje i sprzedaje książki [...] oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Nabywca wraz z tomem książki niekiedy otrzymuje płytę DVD zawierającą bajkę znajdującą się w książce w wersji mówionej oraz zabawkę. Całość produktu tj. dany tom książki oraz płyta wraz z zabawką są zafoliowane i stanowią jednolity przedmiot dostawy. Nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu dodatku do książki, ponieważ Spółka nie oferuje takiego produktu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy dostawa opisanego powyżej produktu opisanego (książka wraz z płytą DVD), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), objętą stawką VAT 0%. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka twierdziła, że dostawa opisanego powyżej produktu jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką VAT 0%. Postanowieniem z 12 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Postanowienie to nie zawierało natomiast rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania nieodpłatnej zabawki o niewielkiej wartości jako załącznika do książki. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z 20 listopada 2006 r. zmienił z urzędu ww. postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się ww. przepis, wskazano, iż dotyczy ono artykułów w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi. Oznacza to, że dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej (płyta DVD), stanowiącej dodatek do danego tomu książki nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Dostawa ww. dodatku do książki opodatkowana jest stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie organu I instancji rażąco naruszyło prawo. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka podniosła m.in., że wątpliwości interpretacyjne w przedmiotowej sprawie nie mogły przesądzać o tym, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji naruszało prawo w sposób rażący, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 lutego 2007 r., nie znajdując podstaw do uchylenia własnej decyzji z 20 listopada 2006 r., podtrzymał stanowisko w niej zawarte. W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku Spółka zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. a art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podtrzymała stanowisko, że całość dostawy podlega preferencyjnemu opodatkowaniu i w tej sytuacji organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 6 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, to nie można tejże stawki stosować w przypadku dostawy innych towarów, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Sąd pierwszej instancji, argumentował przy tym, że wszelkie preferencje w zakresie stosowania niższych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zawężającej. Sąd ten nie podzielił natomiast poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w tej części, gdy organ twierdził, że sporny przepis nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Sąd administracyjny argumentował, iż tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że preferencyjna stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 ust. 3 lit. a) ustawy o VAT nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Nie oznacza to jednak, że książki w formie elektronicznej są towarem tożsamym np. z płytą zawierającą wersję dźwiękową książki. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły Spółka i Dyrektor Izby Skarbowej. Obie strony domagają się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na zarzutach naruszenia: 1) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 Ppsa i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "Pusa") poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ustawa o VAT nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Z kolei we wniesionej skardze kasacyjnej Spółka wyrokowi WSA w Gdańsku zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez niezastosowanie w sprawie pomimo naruszenia przez organ art. 14b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,- art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zawarcie w uzasadnieniu tez sprzecznych z sentencją wyroku; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji wyjaśnił, iż obie wniesione skargi kasacyjne okazały się zasadne, chociaż nie wszystkie z postawionych w nich zarzutów mogły zostać uwzględnione. Sąd podniósł, iż skarga kasacyjna Spółki była najdalej idąca. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej części skarga kasacyjna, oparta na zarzutach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jest usprawiedliwiona. Rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez pełnomocnika Spółki, uznać należało za przedwczesne. Ewentualne podzielenie stanowiska Sądu niweczyłoby bowiem w istocie sens środka zaskarżenia. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. W postępowaniu tym wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 1 Ppsa, stwierdził, ze fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera rozważania dotyczące stosowania zerowej stawki podatku przy sprzedaży książki wydanej w formie elektronicznej i w związku tym dokonał wykładni art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem Spółka pytała o stawkę podatku przy sprzedaży książki drukowanej wraz z płytą DVD. Zasadnie we wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres kontroli, przedstawiając własny stan sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie interpretacji wyraża jedynie pogląd o prawidłowości bądź nieprawidłowości indywidualnego stanowiska podatnika. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę należy uznać, iż granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają: z jednej strony wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, z drugiej zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2007 r. Adresatem wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć (tj. postanowienia z 12 lipca 2006 r. oraz dwóch decyzji: z 20 listopada 2006 r. i 6 lutego 2007 r.) niewątpliwe była Spółka. Z kolei o tożsamości przedmiotowej wydanych rozstrzygnięć świadczyć powinna ich treść, odwołująca się do pierwotnego stanowiska Spółki w zakresie jej praw i obowiązków, w określonym przez nią i niezmienionym stanie faktycznym. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w skarga kasacyjna organu w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 Ppsa i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 Pusa, jest usprawiedliwiona, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpoznawanie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej co do pozostałych jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.). Istotne jest stwierdzenie przez Sąd II instancji, że strona we wniosku o interpretację, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku prezentowanemu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. nie pytała o sprzedaż książki wydanej w formie elektronicznej, lecz sprzedaż książki drukowanej wraz z płytą DVD. W świetle art. 14 a § 2 Op w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę ustawodawca określił, że wyłącznie podatnik wyczerpująco przedstawia stan faktyczny, natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej w odniesieniu do opisanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie odczytanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku poprzednio rozpoznający sprawę treści wniosku nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Ponowna lektura wniosku pozwala na stwierdzenie, że istotne znaczenie w sprawie ma sprecyzowanie przez "A " Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. opisu stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie twierdzenia, że strona nie pytała o sprzedaż ksiązki wydanej w formie elektronicznej, lecz sprzedaż książki drukowanej wraz z płytą DVD, nie przesądził niemożności zobowiązania strony do sprecyzowania wniosku. Brak takiego sprecyzowania stanowił podstawę wskazania przez Sąd II instancji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. wykroczył poza zakres kontroli, nawet jeżeli takie rozważania były dokonane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, ze sprecyzowanie wniosku przez stronę może być dokonane wyłącznie na etapie postępowania przed organami podatkowymi, natomiast sąd administracyjny dokonuje oceny wyłącznie legalności zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie opis stanu faktycznego został dokonany we wniosku strony z dnia 14 kwietnia 2006 r. Zarówno strona wnioskująca, jak i organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosiły się do treści zapisu na płycie DVD. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe odnosiły się do opisu stanu faktycznego oraz treści pytania zarówno w zakresie dołączonej do książki płyty DVD, jak i zawartego na tym nośniku elektronicznego zapisu treści "bajki zawartej w książce". Dopiero na etapie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił uznany za skuteczny zarzut wywodzony ze sposobu sformułowania pytania przez stronę. Z art. 190 Ppsa stanowiącego, że Sąd związany jest wykładnią prawa należy wyprowadzić wniosek, że nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Jednakże adresatem tej oceny jest sąd, któremu sprawa została przekazana a sąd ten ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania (por. B. Gruszczyński w publikacji "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006) zatem "zasadnicza zmiana" może nastąpić wyjątkowo. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że spółka pytała o stawkę podatku przy sprzedaży książki drukowanej wraz z płytą DVD nie stanowi wiążącego ustalenia uniemożliwiającego nakazanie organom podatkowym zobowiązania strony do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku w trybie art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w treści pytania przytoczonego w uzasadnieniu sądu II instancji strona odniosła się do opisu dodatku – płyty DVD zawartego w opisie stanu faktycznego. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że treść pytania powinna być odczytywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem jego integralnej części zawartej w opisie stanu faktycznego. Taka możliwość nie jest dana sądowi administracyjnemu, który dokonuje oceny wyłącznie w granicach ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Brak takiego ustalenia w niniejszej sprawie skutkuje w ocenie Sądu naruszeniem przepisów postępowania – art. 122 poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie można pominąć pojawiającego się w opisie stanu faktycznego braku precyzji co do merytorycznej zawartości zapisu elektronicznego na płycie DVD. Strona podała, że do książki dołączona jest płyta, na której znajduje się bajka zawarta w książce. Następnie po informacji dotyczącej innego dołączonego produktu, strona dokonała opisu merytorycznego zapisu na płycie DVD, podając, że zawiera "materiał uzupełniający i pomocniczy do materiału książkowego". Sprzeczność w opisie stanu faktycznego uniemożliwia ocenę prawną na gruncie przepisów prawa materialnego – art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a tiret 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w takim stanie sprawy nie może być dokonana ocena prawidłowości stanowiska strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychyla się do poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., uchylonym przez Sąd II instancji z przyczyn innych niż ocena zastosowania prawa materialnego. Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, oznacza to, że w przypadku dostawy innych towarów nie można stosować preferencyjnej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Takie poszerzenie zakresu preferencji byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, bowiem towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia przepisu umożliwiającego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką podatku VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Oznacza to, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może obejmować dostawy także innego towaru nawet wówczas, gdy stanowią przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie w/w przepisu. Słusznie również zaakcentował organ odwoławczy, że przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką VAT, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C–251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (LEX nr 190234), wskazał, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Podobny wniosek wynika także z orzeczenia z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C–83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 83099), w którym ETS stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania należało uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym czynności polegające na tworzeniu i sprzedaży przez Spółkę książek oznaczonych symbolem ISBN oraz mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast preferencja ta nie może obejmować dostawy innych towarów, nawet jeżeli stanowią dodatki do książki, albowiem – jak wykazano powyżej – wszelkie preferencje w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zwężającej. Z tych przyczyn za nieuzasadniony uznać należało zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie poddał analizie funkcjonalnej zaprezentowanego przez Spółkę produktu. Skoro art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, ustalając zakres preferencji, tj. prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do wybranych produktów, odwołuje się wprost do klasyfikacji PKWiU, wskazując grupowanie 22.11, stwierdzić należy, iż tylko towary objęte tym grupowaniem mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, bez względu na to, czy dołączone do nich dodatki stanowią funkcjonalną całość. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży jest bowiem produkt podstawowy – książka, oznaczona symbolem ISBN, oraz produkt dodatkowy – płyta DVD. Powyższe potwierdza legalność w tym zakresie zaskarżonej decyzji, tak z prawem krajowym, jak i z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela natomiast poglądu, któremu Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił znaczącą część decyzji, co do interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20–60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych. Analiza przywołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11., z uwzględnieniem wyłączeń, dostawa taka w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowana stawką 0%. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji ustawa o VAT w cyt. wyżej przepisie nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych (zob. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE, 2004, oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LEX, 2007). W ocenie tutejszego Sądu preferencyjna stawka podatku VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Powyższe nie przesądza, że płytę zawierającą wersję dźwiękową książki można utożsamiać z pojęciem książki w formie elektronicznej. Podzielając pogląd, że książka może być zapisem zarówno poligraficznym, jak i elektronicznym, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie ma ocena zawartości merytorycznej zapisu na DVD pod kątem sprecyzowania, czy zawiera treść stanowiącą treść bajki opublikowanej w książce. Ksiązka to zapis pewnej formy literackiej o określonej treści, utworzonej lub opracowanej przez wskazanego autora. Rzeczą organów podatkowych po poczynieniu ustaleń dotyczących treści wniosku będzie dokonanie oceny uwzględniającej ewentualne zapisanie na nośniku DVD treści książki lub materiałów pomocniczych o innym charakterze. Ustalenia w zakresie treści wniosku mają istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie może być zastosowany art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie trybu ingerencji z urzędu organu odwoławczego wiąże się z ustaleniem, że postępowanie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W prawidłowym procesie subsumcji ustalenia faktyczne warunkują jej należyty przebieg i wynik. W sprawie w przedmiocie interpretacji indywidualnej zajęcie stanowiska prawnego przez organy nie może nastąpić, jeżeli opis stanu faktycznego dokonanego przez stronę budzi wątpliwości. Naczelny Sad Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie, że organ nie jest uprawniony do ingerencji (np. przez uzupełnienie) w stanie faktycznym, gdyż jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez prymat przedstawionego stanu faktycznego. Zawierające sprzeczności, nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego nie może stanowić podstawy oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie strona zwróciła się również z pytaniem dotyczącym dołączonej do książki zabawki o niewielkiej wartości. Brak stanowiska organu I instancji do wniosku w tym zakresie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu, albowiem strona skorzystała z dobrodziejstwa "interpretacji milczącej" – art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.