I SA/Gd 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 września 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) na cele promocji i reklamy. Są to m.in. towary typu: kalendarze, długopisy, parasole, cukierki, kurtki, koszulki, kubki, plecaki, czapki z daszkiem, portfeliki, piłki sportowe, na których spółka zleca zamieszczanie swojego logo. Od zakupu ww. towarów i usług spółka odlicza podatek naliczony. Towary, o których mowa są przekazywane nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych i reklamowych typu: targi, konkursy, akcje reklamowe, akcje promocyjne, imprezy sponsoringowe. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów. Według stanowiska skarżącej ma prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie ma obowiązku opodatkowania przekazania towarów, o których mowa w opisanym wyżej stanie faktycznym. Wskazała, iż z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy wynika, że dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie czynność przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ze względu na to, że w opisanym stanie faktycznym czynności przekazania towarów służą rozpowszechnianiu i reklamie marki oraz promowaniu i podtrzymaniu pozycji spółki na rynku przedsiębiorstw, są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka nie ma obowiązku opodatkowania przekazania towarów, o których mowa we wniosku. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko powyższe za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie w przedmiotowej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, z treści przepisów wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów, o ile są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem określonym w ust. 3 tego artykułu. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co istotne w tej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, że to ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Podniosła, że nie podziela argumentacji Ministra Finansów, który wywodzi, że art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Skoro w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) następuje na cele promocji i reklamy, a więc na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to w konsekwencji - według skarżącej - prowadzi to do wniosku, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego przepisem art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż byłoby to w sposób oczywisty. sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej odpowiedzi z dnia 6 stycznia 2009 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuca wydanej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się uznaniem, że przekazywanie kontrahentom towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych wskazanych we wniosku, podlega opodatkowaniu, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż opisane przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca stwierdza, iż w wydanej interpretacji błędnie uznano, że skoro przekazywane towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, przekazanie to podlega opodatkowaniu. Po zacytowaniu fragmentu uzasadnienia interpretacji dotyczącego zastosowania wykładni celowościowej do interpretacji tego przepisu podnosi, że w jej ocenie przedstawione przez organ uzasadnienie łamie podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zakaz stosowania wykładni celowościowej i funkcjonalnej na niekorzyść podatnika. Ponadto wskazuje, że zastosowany przez organ kierunek wykładni nie znajduje odzwierciedlenia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów podkreślił, iż w ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. znak [...] jest prawidłowa. Dlatego zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, która odpowiada prawu. Wskazał, że ze względu na to, iż sporna regulacja zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odstępstwem od ogólnej zasady (opodatkowania odpłatnej dostawy) ważne jest dokonanie ścisłej wykładni językowej tego przepisu. Użyte przez ustawodawcę słowo "również" wskazuje, że przepis ten odwołuje się poprzez art. 7 ust. 1 do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że czynności wymienione w art. 7 ust. 2 również stanowią odpłatną dostawę pomimo, iż są nieodpłatne. Należy zatem nieodpłatne przekazanie towarów traktować na równi z odpłatną dostawą towarów wynikającą z ogólnej zasady. Przesłanka określająca dodatkowo brak związku tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem poprzez użyte przez ustawodawcę słowo "również" wskazuje, że nawet w takim przypadku (przekazania na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem) należy czynności traktować jako dostawę towarów. Skoro przekazanie na cele inne ma być również dostawą logiczne jest, że przekazanie towarów na cele związane z działalnością stanowi dostawę towarów. Nie jest więc zasadne rozumowanie skarżącej, iż przekazywanie towarów na cele ściśle związane z przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów. Według przepisu art. 7 ust. 2 ustawy przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, a więc do jego majątku. W ocenie organu każda czynność dotycząca tego majątku jest związana z przedsiębiorstwem. Traktując ten przepis dosłownie byłby on wewnętrznie sprzeczny, gdyż nie istnieją czynności bezpośrednio dotyczące majątku przedsiębiorstwa i jednocześnie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Organ jest zdania, iż w odniesieniu do sformułowania użytego przez ustawodawcę w tym przepisie konieczne jest zastosowanie obok wykładni literalnej również wykładni celowościowej. Organ podkreślił, że od 1 maja 2004 r. do wewnętrznego porządku prawnego Polski został włączony wspólnotowy dorobek prawny i stał się on na terytorium kraju prawem obowiązującym. Fundamentalną zasadą prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa norm wspólnotowych nad krajowymi. Wobec powyższego, w przypadku niedostatecznej czytelności prawa poszczególnych krajów w członkowskich, system prawa wspólnotowego stwarza konieczność odniesienia się do wy tożsamych przepisów wspólnotowych (pierwszeństwo norm wspólnotowych nad krajowymi). Wobec niejasności omawianego przepisu należy się zatem posiłkować unormowaniami wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odpowiednikiem spornego przepisu jest art. 16 Dyrektywy, który brzmi: "wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości tub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów". Zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nawiązał do art. 16 Dyrektywy i ze względu na większą jego czytelność posiłkował się nim dokonując interpretacji polskiego odpowiednika tej normy, a więc spornego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obie ww. normy (krajową i unijną) organ uważa za prowadzące do jednakowego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane): 2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06 przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., i FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach l FSK 600/07 i l FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., l FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podkreśla, iż stanowisko to jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie 6/08, którą Sąd w pełni podziela. Należy też wskazać, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Reasumując, Sąd w pełni podzielił pogląd, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dlatego też zarzuty skargi należy uznać za słuszne. Wydana bowiem w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy p.p.s.a.