I SA/Łd 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 130/09 UZASADNIENIE W dniu 28 lipca 2008 roku A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż dążąc do zwiększenia obrotów ze sprzedaży, a tym samym zwiększenia zysków zawarła ze swoim dużym odbiorcą – B spółką z o.o. oraz C Spółka z o.o. umowę o świadczenie usług. Na mocy tej umowy, celem zwiększenia ogólnej sprzedaży towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę (Zlecającego) Zleceniobiorcom - Zleceniobiorcy zobowiązują się świadczyć na rzecz Zlecającego usługi zmierzające do intensyfikacji sprzedaży towarów nabytych od Zlecającego, a Zlecający zobowiązuje się wypłacić Zleceniobiorcom wynagrodzenie. Spółka wskazała, iż umowa obejmuje następujący zakres usług: - dostarczanie danych o sprzedaży farb, lakierów i innych produktów w formie rocznego raportu sprzedaży. Zakres danych powinien obejmować co najmniej ilość i wartość sprzedanego asortymentu, objętość, kolorystykę; - doradztwo i konsultacje w zakresie poszukiwania sposobów intensyfikacji sprzedaży, w szczególności poprzez a) przedstawienie propozycji konkurencyjnej polityki cenowej dla produktów Zlecającego, b) sugerowanie rodzaju opakowań, c) dostarczanie danych i informacji na temat trendów, zachowań i preferencji konsumenckich, d) wskazywanie potrzeb zmian asortymentowych, wymuszonych potrzebami rynku, przy czym nie rzadziej niż raz na kwartał sporządzane będą raporty dokumentujące przeprowadzone konsultacje w zakresie poszukiwania sposobów intensyfikacji sprzedaży. - prowadzenie innych czynności wynikających z przeprowadzonych wyżej prac zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów nabytych od Zlecającego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców z tytułu usług intensyfikacji sprzedaży w rzeczywistości odpowiadających pojęciu premii pieniężnych (bonusów) od obrotu - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców z tytułu usług intensyfikacji sprzedaży, w rzeczywistości odpowiadających pojęciu premii pieniężnych (bonusów) od obrotu - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskanie przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki w prezentowanym przypadku można użyć stwierdzenia, że koszt jaki wiąże się z zawartą umową generuje przychód. Zatem ma to bezpośrednie przełożenie na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż koszt ten został poniesiony właśnie po to, by uzyskać przychód od tego konkretnego kontrahenta. Charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków za usługi intensyfikacji sprzedaży w rzeczywistości kwalifikuje je do wyżej opisanych usług premii pieniężnych (bonusów), które to usługi ewidentnie służą zwiększeniu przychodu (obrotu ze zleceniobiorcami) - a więc spełniają warunki z definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, wydatki te odpowiadają bowiem procentowemu udziałowi w ogólnym obrocie dokonanym przez Spółkę ze zleceniobiorcami. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał jednak, iż przedmiotowe wydatki co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zaznaczono, że podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące wykonanie usług oraz dokumenty obrazujące rozliczenia pieniężne z tego tytułu, w tym stosowną kalkulację dokonanych wypłat. Ponieważ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, iż brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usług, a Wnioskodawca posiada jedynie dokumentację w przedmiocie kalkulacji wypłaconego wynagrodzenia, stwierdzono, iż przedmiotowe wydatki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich należytego udokumentowania (np. w postaci raportów, zestawień, protokołów, korespondencji), a w konsekwencji uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] A Sp. z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując dodatkowo, iż wykonanie umowy, którą zawarła Spółka nie wymaga, z istoty rzeczy, żadnego szczególnego udokumentowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...], Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie stwierdził, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy bezwzględnie wiąże się z koniecznością należytego ich udokumentowania. Pismem z dnia [...] A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na w/w interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną jego wykładnie. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż charakter ponoszonych przez nią wydatków za usługi intensyfikacji sprzedaży w rzeczywistości kwalifikuje je do usług premii pieniężnych (bonusów), które to usługi ewidentnie służą zwiększeniu przychodu, a więc spełniają warunki z definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki wykonanie takiej umowy nie wymaga, z istoty rzeczy, żadnego szczególnego udokumentowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nieco z innych przyczyn niż w niej wywiedzione. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była indywidualna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...], Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a ściślej ustalenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez skarżącą Spółkę na rzecz jej zleceniobiorców z tytułu usług intensyfikacji sprzedaży - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z § 1 tego przepisu wynika, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, iż interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bd 718/08, Lex nr 483201). Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 20/08, Lex nr 458884). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć wypada, iż w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka przedstawiła dokładnie stan faktyczny, w którym wskazał, iż dążąc do zwiększenia obrotów ze sprzedaży, a tym samym zwiększenia zysków zawarła ze swoim dużym odbiorcą umowę o świadczenie usług, na mocy której, zobowiązała się świadczyć za wynagrodzeniem na rzecz strony zlecającej usługi zmierzające do intensyfikacji sprzedaży towarów nabytych od zlecającego. W związku z tak opisanym stanem fatycznym Spółka zadała precyzyjne sformułowane pytanie (lit. F pkt 51 wniosku) czy wydatki ponoszone przez nią na rzecz zleceniobiorców z tytułu usług intensyfikacji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując iż w jej ocenie takie działania obejmuje swoim zakresem w/w przepis. Niewątpliwie więc rolą organu podatkowego było udzielenie odpowiedzi w tym zakresie i wskazanie czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ skupił się w głównej mierze na kwestiach dotyczących ewentualnego sposobu dokumentowania wydatków związanych z wykonywaniem umowy zawartej przez Spółkę, mimo że nie było to przedmiotem wątpliwości oraz pytania Spółki. Tym samym organ wykroczył poza zakres przedstawionego stanu faktycznego czym naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nadto zauważyć wypada, iż interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Wszak z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż wydatki Spółki związane z intensyfikacją sprzedaży co do zasady można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższego wskazać z całą stanowczością wypada, iż za niedopuszczalną należy potraktować praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 143/08, Lex nr 395441). Poza tym w sytuacji gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację ponownie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. A.K.