I SA/Lu 56/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędziowie NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółka jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki jawnej w L./ Spółki /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą Spółce za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 158 287 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56 886 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 101 401 zł oraz ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w wysokości 821 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/ w związku z art. 83 ust.13 - 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / oraz w związku z poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić oprogramowanie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez zakwalifikowanie jako usługi niewymienionej w załączniku nr 8 dostarczonego oprogramowania, które było elementem zestawu komputerowego, wymienionego w załączniku nr 8. Zarzuciła w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie celowościowej, dysfunkcjonalnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/, ust. 13 - 15 ustawy VAT w związku z poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Zarzuciła naruszenie art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, bo organ podatkowy nie podjął "trudu wyjaśnienia charakterystyki przedmiotowych w sprawie zestawów komputerów stacjonarnych w kontekście dostarczonego w ich składzie oprogramowania w nawiązaniu do analogicznych sytuacji zachodzących w przypadku dostaw monitorów, drukarek, skanerów, urządzeń komputerowych do pisma Braille'a". Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez "brak wszechstronności w zakresie rozpatrywania charakterystyki urządzeń ujętych w treści załącznika nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że oprogramowanie składające się na pakiet MS Office 2003 Pro MOLP AE nie stanowi elementów dostarczonych przez podatnika zestawów komputerowych". Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "niewzięcie pod uwagę różnej amplitudy fluktuacji cen w odniesieniu do sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych odnośnie ustalenia marż przypadających na licencje w ramach poszczególnych transakcji w sytuacji, gdy wahania cen zakupu oprogramowania były niższe niż cen urządzeń...". Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "przez niewzięcie pod uwagę faktu, iż oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP AE jest przeznaczone wyłącznie dla jednostek edukacyjnych co w przedmiotowej sprawie w sposób oczywisty determinuje powiązanie tego oprogramowania ze sprzętem w ramach sprzedawanych zestawów komputerów stacjonarnych". Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, zaskarżonej decyzji oraz zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, prawidłowo odniósł ustalony stan faktyczny do konkretnych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do tej ustawy. Ten załącznik wymienia jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille'a, urządzenia do transmisji danych cyfrowych. Załącznik nr 8 stanowi wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Pakiet biurowy MS Office w systemie MOLP zakwestionowany przez organ podatkowy pierwszej instancji wiąże się z udzieleniem licencji na jego użytkowanie, co wynika nie tylko z załączonej do protokołu kontroli umowy licencyjnej [...], ale również znajduje potwierdzenie w dokumencie rozchodu wewnętrznego, dołączonym do każdej zakwestionowanej faktury, dokumentującej dostawę sprzętu komputerowego. W dokumencie tym Spółka wymienia elementy takie jak rodzaj obudowy, rodzaj dysku i napędu, rodzaj procesora, rodzaj klawiatury i myszy, rodzaj monitora, zaś w przypadku zakwestionowanego oprogramowania wymienia MOLP Office 2003 Pro PL AE, licencja. Elementy takie jak obudowa, napęd, dysk, płyta główna, pamięć i procesor stanowią niewątpliwie elementy jednostki centralnej komputera, tak więc samoistnie korzystają z preferencyjnej stawki podatku 0%. Mysz i klawiatura wchodzą w skład zestawu komputera stacjonarnego i też korzystają z obniżonej stawki podatku, tak samo jak monitory wymienione w poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Oprogramowanie nie zostało wymienione w tym załączniku, chociażby z tego powodu, że nie stanowi ono towaru w rozumieniu ustawy VAT, lecz usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie oprogramowania preferencyjną stawką podatku VAT wyraźnie by to wskazał, jak ma to miejsce w przypadku dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej / zob. załącznik nr 3 do ustawy VAT, poz. 130, który wyraźnie wskazuje sprzęt komputerowy, zestawy komputerowe, oprogramowanie /. Tak wyraźnego wskazania oprogramowania nie zawiera załącznik nr 8 do ustawy VAT. Zarzut wykładni na niekorzyść Spółki nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Dokładna analiza całokształtu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeczy temu zarzutowi. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wnikliwie przeanalizował cały materiał dowodowy. W protokole kontroli zakwestionowano oprócz opodatkowania pakietu biurowego MS Office Pro MOLP również system operacyjny MS Windows XP w systemie OEM. Przy wydawaniu decyzji wzięto pod uwagę wyjaśnienia Spółki, treść licencji producenta i na tej podstawie uznano za zasadne zaliczenie do zestawów komputerów stacjonarnych, korzystających ze stawki 0 % podatku VAT, systemu operacyjnego MS Windows XP Pro OEM, gdyż jest on nierozerwalnie połączony z komputerem / lub jego częścią /, na którym jest zainstalowany. Nie wolno takiego oprogramowania przenosić na inne komputery oraz odsprzedawać, może być zakupiony tylko z całkowicie zmontowanym komputerem. "[...] udziela licencjobiorcy niewyłącznego prawa do rozpowszechniania indywidualnych licencji na oprogramowanie wyłącznie z całkowicie zmontowanym systemem komputerowym". Taka jest treść udzielonej licencji. Do nowego komputera trzeba nabyć nową licencję na system operacyjny. Dlatego organ podatkowy potraktował oprogramowanie w wersji OEM jako integralną część jednostki centralnej zestawu komputerowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że na gruncie art. 83 ustawy VAT w związku z pozycją 1 załącznika nr 8 do tej ustawy, w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić oprogramowanie Office MOLP. Organ podatkowy uznał, że skoro oprogramowanie Windows XP w systemie OEM stanowi integralną część zestawu komputerowego / w tym systemie nie jest możliwa dostawa oprogramowania bez komputera, zestawu komputera stacjonarnego /, a oprogramowanie Office MOLP może podlegać samoistnej sprzedaży, jest przedmiotem Otwartej Licencji [...], która zezwala klientowi na użytkowanie oprogramowania na określonej w zamówieniu liczbie stanowisk i nie stanowi integralnej części zestawu komputerowego, może być przenoszone na inny sprzęt komputerowy. Charakter udzielonych licencji / w kontekście praw autorskich / przesądził o innym potraktowaniu oprogramowania Office MOLP niż oprogramowanie Windows XP Pro OEM. Wbrew zarzutowi Spółki, Office MOLP nie może podlegać ocenie prawnej jak oprogramowanie BIOS, które nie jest wymienione w załączniku nr 8 do ustawy VAT, ale jest oprogramowaniem wbudowanym w urządzenie, zapewniającym podstawowe procedury obsługi tego urządzenia, niezbędnym do działania komputera, co potwierdza opinia biegłego przedstawiona organowi podatkowemu. Sprzęt komputerowy zawiera ten rodzaj oprogramowania jako nieodłączny element, inaczej byłby niezdolny do funkcjonowania. Wskazanie przez Spółkę oprogramowania BIOS nie potwierdza stanowiska Spółki, że oprogramowanie Office MOLP jest elementem jednostki centralnej czy zestawu komputerowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przesłuchanie strony, która przyznała brak możliwości przypisania wartości marży w przypadku zakwestionowanych faktur dotyczących zestawów komputerowych do poszczególnych elementów zestawu komputerowego. Do określenia marży potrzebna jest cena sprzedaży i cena zakupu. Spółka wyjaśniła, że cenami zakupu netto oprogramowania i poszczególnych elementów zestawów komputerowych są ceny podane w dokumentach dołączonych do zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania programów komputerowych Office MOLP zastosował najbardziej zbliżoną do rzeczywistości marżę uśrednioną. Z analizy wszystkich dokumentów rozchodu wewnętrznego wynika, wbrew zarzutowi Spółki, że odnośnie cen zakupu obudowy można przyjąć różnicę między maksymalną ceną a ceną minimalną - 2,55 zł / ten sam typ obudowy /. Odnośnie cen zakupu dysków różnica między ceną maksymalną a minimalną - 19,71 zł / na 8 zakwestionowanych faktur w 5 przypadkach wystąpił ten sam typ dysku i taki przyjęto do porównania cen /. Odnośnie płyty głównej ta różnica cen wynosi 13,50 zł / na 8 zakwestionowanych faktur w 4 przypadkach wystąpił ten sam typ płyty głównej jaki przyjęto do porównania cen /. W przypadku napędu różnica między ceną maksymalną a minimalną - 2,22 zł / ten sam typ /. W przypadków procesorów różnica cen wynosi 25 zł / na 8 zakwestionowanych faktur w 4 przypadkach wystąpił ten sam typ procesora jaki przyjęto do porównania cen /. W przypadku pamięci różnica między ceną maksymalną a minimalną wynosi 2,99 zł / w przypadku pamięci 512 MG cena się nie zmieniła, różnica cen dotyczy pamięci 256 MB /. W przypadku oprogramowania Office MOLP różnica cen wynosi 45,52 zł. W przypadku oprogramowania w systemie OEM Windows XP Professional cena się nie zmienia / wartość 391,55 zł lub 391,54 zł /. Dlatego wbrew argumentacji Spółki większe różnice cen można przypisać oprogramowaniu. Tym bardziej zasadne wydaje się przyjęcie marży zastosowanej w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ podatkowy nie kwestionował faktu nabycia sprzętu komputerowego przez podmiot określony w art. 83 ustawy VAT, przez placówkę oświatową w rozumieniu art. 43 ust. 9 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wniosek Spółki zawarty w odwołaniu o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki z listy biegłych Sądu Okręgowego na okoliczność, że większość urządzeń ujętych w załączniku nr 8 do ustawy VAT jest zazwyczaj dostarczana przez producentów wraz z oprogramowaniem, które to oprogramowanie jest niezbędne dla prawidłowego komunikowania się urządzenia z innymi urządzeniami, do prawidłowej pracy urządzenia. Na wezwanie odwoławczego organu podatkowego Spółka przedłożyła opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, wyjaśniającą współdziałanie rozwiązań sprzętowych i programowych w komputerach oraz urządzeniach sieciowych oraz współpracy komputerów z różnego rodzaju urządzeniami peryferyjnymi / jak monitory, drukarki, skanery /. Spółka podtrzymała wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, bo uznała, że przedstawiona opinia nie ma waloru opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przedłożona organowi opinia została sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, z listy biegłych sądowych Sądu Okręgowego. Ta opinia w sposób ogólny przedstawia zagadnienie dotyczące oprogramowania komputerowego / w szczególności BIOS /, urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy VAT. Nie odnosi się do oprogramowania MS Office 2003 Pro MOLP AE. W związku z tym ten dowód nie ma wpływu na ustalenia organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z niekwestionowanych dokumentów "rozchód wewnętrzny" jasno wynika przedmiot dostawy, którym była licencja na MOLP Office 2003 Pro PL AE. Natomiast argument Spółki dotyczący funkcjonalnego związku oprogramowania komputerowego z zestawem, przeznaczenia nabywanego zestawu komputerowego, nie stanowi o niezgodności z prawem stanowiska organu podatkowego, bo ustawa VAT nie uzależnia wysokości stawki podatku w przypadku dostawy sprzętu komputerowego od funkcji czy celów jakie ma pełnić dany sprzęt. Dyrektor Izby Skarbowej w podsumowaniu uzasadniał, że dokonana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego ocena zebranego materiału dowodowego uwzględniła art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny ponowny wniosek Spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność czy w skład zestawów komputerowych mogą wchodzić programy, w tym licencjonowane w reżimie MOLP, na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej, bo ta okoliczność została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Dodatkowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wbrew zarzutom Spółki, nie ma zastosowania do podatników podatku VAT, niebędących osobami fizycznymi, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., zgodnie z którym stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że taka kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej nie występuje w przypadku podatników podatku VAT niebędących osobą fizyczną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego została prawidłowo wydana na podstawie art. 83 ust.1 pkt 26, art. 83 ust. 13 -15, art. 86 ust.10 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Pozostałe, niekwestionowane przez Spółkę, ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uwzględnił wszystkie zasady postępowania podatkowego i oparł swoją decyzję na przepisach prawa materialnego. 2. Spółka jawna "A" z siedzibą w L. / Spółka skarżąca / wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/ w związku z art. 83 ust. 13 - 15 ustawy VAT i poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT przez bezzasadne przyjęcie, że w skład zestawu komputera stacjonarnego nie może wchodzić oprogramowanie MS Office 2003 Pro MOLP AE. Zarzuciła błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez zakwalifikowanie dostarczonego jako element zestawu komputerowego oprogramowania, jako usługi niewymienionej w załączniku nr 8 do ustawy VAT, w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT, który jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec podatnika, za ten sam czyn, sankcji określonej w ustawie podatkowej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy / Dz. U. Nr 83, poz. 930, ze zm. / w związku z art. 2 ust. 1, art. 3, art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary / Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm. /. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie celowościowej, dysfunkcjonalnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/ w związku z art. 83 ust. 13 - 15 ustawy VAT oraz poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT, co doprowadziło do nieuprawnionego wyłączenia oprogramowania z zakresu pojęcia zestawu komputera stacjonarnego, bo takie wyłączenie jest pozbawione podstawy prawnej. Zarzuciła naruszenie art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia charakterystyki zestawów komputerów stacjonarnych dostarczanych przez Spółkę skarżącą, zawierających oprogramowanie, przy uwzględnieniu sytuacji zachodzących w przypadku dostaw towarów wymienionych w pozostałych pozycjach załącznika nr 8 do ustawy VAT, przy uwzględnieniu tez biegłego w opinii przedłożonej organowi. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosku dowodowego o powołanie biegłego w celu ustalenia czy pakiet MS Office 2003 Pro MOLP AE wchodził w skład dostarczonych przez Spółkę skarżącą zestawów komputerów stacjonarnych, bo rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronności przy rozpatrywaniu charakterystyki urządzeń ujętych w załączniku nr 8 do ustawy VAT, w konsekwencji błędne ustalenie, że oprogramowanie w pakiecie MS Office 2003 Pro MOLP AE nie stanowiło elementów zestawów komputerowych, dostarczanych przez Spółkę skarżącą. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie różnic w cenach sprzętu komputerowego oraz w cenach oprogramowania, w konsekwencji błędne ustalenie marż w odniesieniu do licencji; przez pominięcie, że wahania cen zakupu oprogramowania były niższe niż cen urządzeń; przez uśrednienie marż dla wszystkich elementów zestawu / łącznie z oprogramowaniem / przy przyjęciu, że oprogramowanie nie jest elementem zestawu komputera stacjonarnego. Zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy uśrednieniu marż, że w sprawie występowało oprogramowanie MS Office 2003 / standard / oraz MS Office 2003 Pro / Professional /, które powinny być traktowane odrębnie, bo miały różną zawartość i różne ceny. Spółka skarżąca argumentowała, że oprogramowanie MS Office 2003 MOLP AE jest składnikiem zestawów komputerów stacjonarnych, dostarczonych przez Spółkę skarżąca placówkom oświatowym. Dostarczane zestawy komputerowe były produktem konstruowanym według konkretnej konfiguracji, wyposażenia dla konkretnych nabywców. Do montażu tych zestawów użyto również oprogramowania w postaci licencji OEM oraz MOLP. Brak jest dowodu na okoliczność, że zakwestionowane oprogramowanie MS Office MOLP AE było dostarczane jako osobny produkt. Z treści zamówień i faktur jednoznacznie wynika, że oprogramowanie MS Office MOLP AE wchodziło w skład zestawów komputerów stacjonarnych. Bezsporna możliwość osobnej sprzedaży oprogramowania MS Office MOLP AE nie jest podstawą twierdzenia, że to oprogramowanie nie wchodzi w skład zestawu komputera stacjonarnego. Kwestionowane oprogramowanie po przeinstalowaniu było częścią jednostek centralnych dostarczanych zestawów komputerowych. Organ podatkowy pominął w swej argumentacji, że na zestaw komputerowy składają się także inne elementy, które mogą zostać odłączone, zestaw nadal będzie funkcjonował, ale ze zmniejszoną funkcjonalnością. Spółka skarżąca argumentowała, że wahania cen zakupu oprogramowania były niższe niż cen urządzeń. Wszystkie kwestionowane transakcje sprzedaży miały miejsce w grudniu 2006 r. Kalkulacje poszczególnych ofert, ustalenie ceny sprzedaży całych zestawów komputerowych, były dokonywane w miesiącach sierpień - grudzień 2006 r. Przeprowadzenie dopiero w grudniu transakcji kalkulowanej przykładowo w sierpniu wynikało wyłącznie z dat otrzymania zamówień placówek oświatowych, uprawniających do zastosowania stawki podatku 0 %. Niektóre elementy zestawów komputerowych były prawdopodobnie kupowane taniej niż zakładano w kalkulacji. Na cenę oprogramowania podstawowy wpływ mogłyby mieć niewielkie w tym czasie zmiany kursu walut. Rozstrzygnięcie spornej kwestii czy oprogramowanie Office MOLP to część zestawu komputerów stacjonarnych wymaga wiadomości specjalnych. Spółka skarżąca przedstawiła opinię prywatną, która wskazuje, że nie można z góry wyłączyć oprogramowania z zakresu pojęcia sprzętu komputerowego. Ta opinia prywatna z oczywistych powodów nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kiedy organ podatkowy ten wniosek dowodowy pominął, to zaniechał należytego wyjaśnienia sprawy i naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka skarżąca wskazała na stanowisko prawne w sprawach: V SA 1085/00, III SA 1917/02 . Spółka skarżąca argumentowała, że organ podatkowy pominął odpowiedzialność karną skarbową podmiotu zbiorowego w rozumieniu ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary / Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm. /, art. 16 ust. 2 tej ustawy. Argumentowała, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nie stwierdza kumulacji odpowiedzialności Spółki skarżącej. Zdaniem skarżącej Spółki zastosowanie w stosunku do Spółki skarżącej nieobowiązującego, niekonstytucyjnego art. 109 ust.5 i 6 ustawy VAT, jest oczywiste. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację faktyczną i prawną, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego: a/ dla placówek oświatowych, b/ dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym - przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. Zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. Zgodnie z art. 83 ust. 14 ustawy VAT dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem: 1/ posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a; 2/ posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b. Zgodnie z art. 83 ust. 15 ustawy VAT dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z załącznikiem nr 8 do ustawy VAT towary, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy to : - jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych / poz. 1 załącznika nr 8 /, - drukarki / poz. 2 załącznika nr 8 /, - skanery / poz. 3 załącznika nr 8 /, - urządzenia komputerowe do pism Braille'a / poz. 4 załącznika nr 8 /, - urządzenia do transmisji danych cyfrowych / w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy / poz. 5 załącznika nr 8 /. 6. Organ podatkowy pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca Spółka oznaczała sprzedaż zakwestionowanych programów Office 2003 / Pro / PL AE w sporządzanych dokumentach, dołączonych do faktur, jako sprzedaż licencjonowanego programu Office w systemie MOLP. Organ podatkowy pierwszej instancji na tej podstawie przyjął, że tak dokumentowana sprzedaż dowodzi "sprzedaży usługi" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Tej treści ustalenie dodatkowo uzasadniał treścią wzoru umowy licencyjnej [...] / s. 3 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że "Pakiet biurowy MS Office w systemie MOLP, zakwestionowany przez organ podatkowy pierwszej instancji wiąże się z udzieleniem licencji na jego użytkowanie, co wynika nie tylko z załączonej do protokołu z kontroli umowy licencyjnej [...], ale również znajduje potwierdzenie w dołączonym do każdej zakwestionowanej faktury dokumentującej dostawę sprzętu komputerowego dokumencie tzw. rozchodu wewnętrznego." / s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /. Wbrew stanowisku odwoławczego organu podatkowego tej treści ocena powołanych dokumentów oraz tej treści ustalenia nie spełniają kryterium legalności. Odwoławczy organ podatkowy tylko na podstawie tych dowodów dowolnie przyjmuje, że czynności skarżącej Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to licencje na zakwestionowane oprogramowanie, umowy o korzystanie z utworu w postaci zakwestionowanych programów komputerowych, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie / Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. – prawo autorskie /. W konsekwencji na podstawie tylko tych dowodów dowolnie przyjmuje, że czynności skarżącej Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to licencje, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Decydujące znaczenie dla oceny prawnej czy przedmiotem obrotu jest licencja, przeniesienie prawa do korzystania z programu komputerowego, utworu, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, w następstwie usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, czy przedmiotem obrotu jest egzemplarz programu komputerowego, towar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, mają okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Odwoławczy organ podatkowy, który jest obowiązany ponownie rozpoznać sprawę podatkową w wyniku wniesionego odwołania, powinien dysponować kompletnym materiałem dowodowym, całokształt tych dowodów wszechstronnie ocenić w granicach ustawowo przyznanej swobody, dopiero na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych i zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego. W okolicznościach tej sprawy podatkowej sposób, w jaki Spółka skarżąca opisuje oprogramowanie na wystawianych przez siebie dokumentach / jako licencje /, sam nie dowodzi, że Spółka skarżąca zawierała z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi, umowy o korzystanie z utworu, zakwestionowanego programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 prawa autorskiego. Takiego ustalenia, wbrew argumentacji odwoławczego organu podatkowego, nie dowodzi wzór umowy licencyjnej [...] / znajdujący się w aktach podatkowych /, w której licencjodawcą jest [...]. Odwoławczy organ podatkowy nie ustalił czy i na jakiej podstawie Spółka skarżąca uzyskała uprawnienia do udzielania licencji na zakwestionowane oprogramowanie. Odwoławczy organ podatkowy nie ustalił jakiej treści umowy zawierała Spółka skarżąca z nabywcami oprogramowania, placówkami oświatowymi i nie wyjaśnił jakie postanowienia tych umów dowodzą, że Spółka skarżąca była licencjodawcą a placówki oświatowe licencjobiorcą na zakwestionowane oprogramowanie od Spółki skarżącej. Bez uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że to Spółka skarżąca udzielała licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie i w jej realizacji placówki oświatowe nabywały zakwestionowane oprogramowanie od Spółki skarżącej. Tej treści stanowisko organu podatkowego jest dowolne na tym etapie postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy powinien ustalić czy w okolicznościach tej sprawy zakwestionowane oprogramowanie było utworem objętym licencją udzieloną przez Spółkę skarżącą placówkom oświatowym / wtedy czynnością Spółki skarżącej podlegającą opodatkowaniu jest świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT /, czy Spółka skarżąca sprzedawała placówkom oświatowym wyłącznie zakwestionowane oprogramowanie zmaterializowane na rzeczowym nośniku, sama nie udzielała licencji na to oprogramowanie placówkom oświatowym / wtedy czynnością Spółki skarżącej podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT /. Istotne i rozstrzygające znaczenie ma w każdym konkretnym wypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że nagranie programu komputerowego na nośniku rzeczowym materializuje dobro intelektualne, by stać się przedmiotem obrotu towarowego. Sprzedaż przez podatnika w swoim imieniu i na własny rachunek zakupionego od autora oprogramowania z usługami dotyczącymi systemu w postaci instalacji i wdrożenia programu u użytkownika bez prawa do udzielenia licencji, której udziela użytkownikowi autor, to podstawa faktyczna ustalenia, że przedmiotem obrotu jest program komputerowy stanowiący towar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Udzielenie licencji przez podatnika, zawarcie umowy o korzystanie z utworu w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 41 ust. 2 i art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, to sytuacja, kiedy czynnością opodatkowaną jest licencja, w wykonaniu której podatnik przekazuje użytkownikowi zmaterializowaną postać utworu, program komputerowy na nośniku rzeczowym. Taka sytuacja faktyczna, to podstawa ustalenia, że przedmiotem obrotu jest prawo do utworu o treści licencji na program komputerowy, usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT / zob. szerzej stanowisko prawne w sprawach: FSA 2/03, FSK 2540/04, FSK 1618/04, które zachowało aktualność w zakresie w jakim wskazuje kryteria zakwalifikowania programu komputerowego czy to do towaru, czy to do przedmiotu świadczenia usługi dla celów opodatkowania podatkiem VAT, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym, objętym zaskarżoną decyzją /. Wbrew stanowisku organu podatkowego o tym czy program komputerowy był przedmiotem obrotu towarowego czy przedmiotem świadczenia usługi w rozumieniu ustawy VAT nie rozstrzyga wyłącznie samo zakwalifikowanie dokonywanej czynności przez skarżącą Spółkę w sporządzanych dokumentach. Powoływany przez organ podatkowy wzór umowy w żaden sposób nie dowodzi statusu Spółki skarżącej jako udzielającej licencji placówkom oświatowym na zakwestionowane oprogramowanie. Nie wskazuje Spółki skarżącej jako licencjodawcy. Organ podatkowy nie ustalił, by skarżąca Spółka zawierała z użytkownikami programu komputerowego, placówkami oświatowymi, umowy licencji na zakwestionowane oprogramowanie, by dysponowała uprawnieniem do udzielenia nabywcom licencji na zakwestionowane oprogramowanie, w rozumieniu art. 41 ust. 2 prawa autorskiego, by świadczyła usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że program komputerowy nie w każdym przypadku jest przedmiotem świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w określonych sytuacjach stanowi przedmiot dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT wobec treści art. 52 ust. 1 prawa autorskiego. W tym stanie sprawy podatkowej, na tym etapie postępowania wyjaśniającego, stwierdzenie organu podatkowego, że skarżąca Spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, udzielała placówkom oświatowym licencji, której przedmiotem było zakwestionowane oprogramowanie, jest dowolne, narusza art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowym, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy podatkowej, wyklucza stwierdzenie legalności zastosowania podatkowego prawa materialnego. Zaniechanie wyjaśnienia przedmiotu obrotu to okoliczność istotna dla wyniku sprawy podatkowej. Ma rację organ podatkowy, kiedy prezentuje stanowisko, że art. 83 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 13 ustawy VAT i załącznikiem nr 8 do ustawy VAT, obejmują swym przedmiotowym zakresem tylko ściśle wymienione towary, zgodnie wprost z ich brzmieniem. 7. Na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/ w związku z ust.14 pkt 1 ustawy VAT, ustawowym warunkiem zastosowania stawki podatku 0 % jest posiadanie stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami. Treść zamówienia wyznacza jego zakres. W przestawionych aktach postępowania podatkowego znajdują się zamówienia złożone przez [...] Uniwersytet [...]: - z 14 września 2006 r., które wymienia zestawy komputerowe R3400 z monitorem LCD 19" - 6 sztuk, drukarkę laserową Lexmark C522n - 2 sztuki, skaner Mustek Paragon 3600 A3 Pro - 1 sztuka; - dwa z 23 października 2006 r., które wymieniają zestaw komputerowy D3400 z monitorem Philips 1905 - 4 sztuki, drukarkę HP CLJ 2605dn - 1 sztuka, drukarkę HP LJ 2430dtn - 1 sztuka oraz zestaw komputerowy D3400 każdy z dwoma monitorami Philips 1905 - 4 sztuki, drukarkę HP DJ90gp - 1 sztuka; drukarkę HP DJ460wbt - 1 sztuka, drukarkę HP LJ 2430dtn - 1 sztuka; drukarkę Canon i9950; - dwa z 14 listopada 2006 r., które wymieniają 15 sztuk zestawów komputerowych C3000 z monitorem LCD17" Philips 170S oraz 6 sztuk zestawów komputerowych C2800 z monitorem LCD17" Philips 170S. W przestawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się zamówienie Specjalnego Ośrodka Szkolno – Wychowawczego w K. z 11 grudnia 2006 r., które wymienia zestaw komputerowy E6300, 61216 z monitorem 19" z wyposażeniem - 2 sztuki, drukarkę HP LJ H 1005 – 1 sztukę, drukarkę HP OJ 5610 – 1 sztukę. W przestawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się umowa zawarta przez [...] Uniwersytet [...] ze Spółką skarżącą z 27 listopada 2006 r. Ta umowa w § 1 określa jej przedmiot. Zgodnie z tym postanowieniem umownym Zamawiający /[...] Uniwersytet [...] / zleca, a Wykonawca / skarżąca Spółka / przyjmuje do wykonania sprzedaż i dostawę zestawów komputerowych, komputerów przenośnych oraz urządzeń peryferyjnych zgodnie z Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia / SIWZ /, wyszczególnionych w ofercie oraz kosztorysie ofertowym / załącznik nr 1 do Oferty - Zadania: 1, 4, 10, 12, 14, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 /, stanowiącym integralną część umowy. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego brak jest kompletnego załącznika nr 1. Odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnia na jakiej postawie przyjął, że zakwestionowane programy komputerowe / MS Office 2003 MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE / były objęte zamówieniem placówek oświatowych w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a/ w związku z ust. 14 pkt 1 ustawy VAT. Organ podatkowy nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął, że oznaczenie zestawów komputerowych, wskazane w zamówieniach placówek oświatowych, jest oznaczeniem dla zestawu komputerowego z zakwestionowanym oprogramowaniem. Stwierdzone zaniechanie, to istotny brak postępowania wyjaśniającego. Ten brak powoduje, że na tym etapie postępowania wyjaśniającego dowolnie jest ustalenie przedmiotowego zakresu zamówień placówek oświatowych, przedstawionych z aktami postępowania podatkowego i dowolne jest przyjęcie, że zamówienia, które wymieniają oznaczone konkretnym symbolem zestawy komputerowe, miały obejmować zakwestionowane programy komputerowe MS Office 2003 MOLP Pro PL AE czy MS Office 2003 MOLP PL AE. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego, istotne braki postępowania wyjaśniającego, w następstwie dowolność ustaleń faktycznych, naruszają art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.. Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowym, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy podatkowej, wykluczało stwierdzenie legalności zastosowania materialnego prawa podatkowego. 8. Załącznik nr 8 do ustawy VAT w pozycji 1. posługuje się pojęciem zestawów komputerów stacjonarnych, dla określenia jednej z kategorii towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Załącznik nr 8 do ustawy VAT nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. To oznacza, że stawka 0 % podatku dotyczy ściśle dostawy towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych / po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą /. Będzie tym towarem zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania. Gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza gotowość do / możliwość / wprowadzenia do takiego zestawu oprogramowania, wymaganego indywidualnymi potrzebami konkretnego użytkownika, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi / uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika /, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może korzystać tylko, kiedy dysponuje zestawem komputera stacjonarnego, gotowym do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że nie każde oprogramowanie tworzy zestaw komputera stacjonarnego, wymieniony w poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Organ podatkowy powinien wyjaśnić do jakiego rodzaju oprogramowania należy zakwestionowane oprogramowanie / MOLP Pro PL AE, MS Office 2003 MOLP PL AE /, powinien uzasadnić przyjęte stanowisko. Organ podatkowy powinien wyjaśnić czy zakwestionowane oprogramowanie było tym warunkującym, gwarantującym gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania, w tym do wprowadzenia do już istniejącego zestawu komputera stacjonarnego oprogramowania służącego potrzebom zamawiającego użytkownika, czy też zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania bez zakwestionowanego oprogramowania był samodzielnym urządzeniem służącym do korzystania przez użytkownika z zakwestionowanego oprogramowania. 9. Organ podatkowy dowolnie przyjął podstawę opodatkowania z argumentacją, że "...zastosował najbardziej zbliżoną do rzeczywistości marżę uśrednioną." / s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /. Przede wszystkim określenie podstawy opodatkowania wymaga ustalenia czy czynnością podlegająca opodatkowaniu jest dostawa towaru, czy świadczenie usługi, w sposób spełniający kryterium legalności. Sposób określenia podstawy opodatkowania, który przedstawił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy pominął przy tym tryb z art. 23 § 1 – § 5 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił, która z przesłanek z art. 23 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej uzasadniała określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie wyjaśnił przyczyn wykluczających zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił podstawy prawnej zastosowanej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie wyjaśnił dlaczego bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje okoliczność, że zakwestionowane programy komputerowe to MS Office 2003 MOLP Pro PL AE oraz MS Office 2003 MOLP PL AE. Nie wyjaśnił dlaczego pominął to zróżnicowanie. W tych okolicznościach sprawy dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego, że określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Stwierdzona dowolność postępowania organu podatkowego przy określeniu podstawy opodatkowania narusza art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 10. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wykluczyło stwierdzenie legalności zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji uzasadnia stwierdzenie, że ustalenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Podejmując decyzję załatwiającą sprawę podatkową, po uchyleniu decyzji zaskarżonej w rezultacie sądowej kontroli legalności, organ podatkowy powinien mieć na uwadze art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1320 /, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, która mocą art. 1 pkt 56 lit. b/ uchyliła art. 109 ust. 4 – 8 ustawy VAT. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w rezultacie sądowej kontroli legalności oznacza, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej / zob. art. 15 wskazanej ustawy nowelizującej /. 11. Organ podatkowy w decyzji pierwszej instancji zakwestionował Spółce skarżącej prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Poza granicami skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C - 414/07, w którym ETS orzekł co następuje: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Należy zważyć, że Polska przystępując do UE jest poddana reżimowi Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, jeżeli takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie, do którego kieruje się dyrektywę, jest obowiązane do jej wykonania w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile / zasada efektywności / i przepisu art. 10 TWE / zasada solidarności - lojalności /. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, to jest interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sąd krajowy odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, a normy dyrektywy stanowią podstawę ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się organ / zob. szerzej "Wzór Lisaka niezgodny z VI Dyrektywą", D. Dominik, Jurysdykcja Podatkowa 3/2007, s. 50 i nast. /. W przedstawionym stanie prawnym, wyznaczonym prawotwórczym orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07 oraz zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego, prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, należało porównać zakres ograniczenia prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu osobowego w stanie prawnym do 1 maja 2004 r. z zakresem tego ograniczenia w stanie prawnym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym / w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym / obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a/ ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /, obowiązującej do 1 maja 2004 r., do akcesji RP do UE, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W tym stanie prawnym ograniczenie prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego benzynowego do samochodu osobowego w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją spełnia kryterium legalności w zakresie odpowiadającym obowiązującemu w stanie prawnym do akcesji RP do UE. W tym stanie prawnym, kiedy organ podatkowy zakwestionował Spółce skarżącej prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego benzynowego do samochodu osobowego, to zastosował krajowe materialne prawo podatkowe w sposób spełniający kryterium legalności, uwzględniający wskazania wynikające z reżimu prawa wspólnotowego przy stosowaniu krajowego materialnego prawa podatkowego. 12. Z przedstawionych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.