III SA/Gl 60/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł i styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za styczeń 2003 r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2002 r. spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "B", ponieważ te faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, w którym wyrokiem z [...]r., sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w J. uznał A.C. winnym przestępstwa oszustwa polegającego na wystawieniu dla "A" pięciu stwierdzających nieprawdę faktur VAT. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A.C. nie wykonał usług dokumentowanych wystawionymi fakturami dla "A", tj. nie wykonał czynności w wykonaniu umowy z [...] r. Wobec tych okoliczności, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Podobne nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia podatku za styczeń 2003 r., w którym ujęto dwie faktury wystawione przez A.C. Powołując się na art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ ustalił dodatkowe zobowiązanie za styczeń 2003 r. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 123 § 1, art. 190, art. 191, art. 180, art. 181, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast według § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro w rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że firma "B" nie wykonała usług na podstawie umowy z [...]r., to tym samym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać decyzję określającą, a także decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o powołane przepisy prawa. Swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy zaprezentował obszernie powołując się przy tym na zeznania świadków i inne dowody zebrane w sprawie, a dotyczące okoliczności wykonywania czynności związanych z realizacją umów łączących stronę skarżącą z jej kontrahentami. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. między innymi wyjaśnił również, że z powodu przedawnienia umorzono postępowanie podatkowe dotyczące sierpnia 2002 r. Reasumując, organ odwoławczy swoje ustalenia faktyczne wsparł powołując się na prawomocne skazanie A.C. za przestępstwo oszustwa polegające na wystawianiu dla "A" faktur stwierdzających nieprawdę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedstawił własne stanowisko w sprawie kwestionując przede wszystkim ustalenia wyroku karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na wyrok uniewinniający prezesa "A" wyraził pogląd, iż organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się do tych twierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z [...] r. wyjaśnił, że organy podatkowe ustaleń faktycznych dokonywały samodzielnie posiłkując się jedynie materiałami postępowania karnego, przy czym decydujące znaczenia ma tutaj prawomocne skazanie A.C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 5 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowi : W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy tutaj przypomnieć, że według § 35 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że firma "B" wystawca czterech faktur dokumentujących sprzedaż usług dla strony skarżącej nie był faktycznych wykonawcą tych usług. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą usług, których rodzaj w fakturze wskazano pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca usług ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, któremu wykonanie usług zleca, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który nie wykonał faktycznie wynikających z tych faktur usług - pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że firma "B" nie wykonała usług rodzajowo i ilościowo wskazanych w fakturach. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego wykonania usług opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę A.C., ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą wskazanych w niej rodzajowo usług, ustalenie, że te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie usługę wykonał w zakresie opisanym w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy wystawca faktur był podmiotem, który usługę wykonał w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Według art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W tym wypadku, wiążącym Sąd prawomocnym wyrokiem skazującym jest wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r., sygn. akt (...) skazujący A.C. za opisane tam przestępstwo. Należy również zwrócić uwagę na to, że nieprawomocnym wyrokiem, na który powołuje się pełnomocnik strony skarżącej ustalono, że prace zostały formalnie wykonane przez A.C., a w rzeczywistości przez A.F. To ustalenie Sądu jest zgodne z prawomocnymi ustaleniami Sądu dokonanymi w sprawie (...). Ostatni zarzut skargi akcentuje bezpodstawne zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 wskazanej ustawy było konieczne, ponieważ podatnik w złożonej deklaracji podatkowej za styczeń 2003 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy po określeniu wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości miał zatem obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.