I SA/Sz 43/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi L. i Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami oraz odmowy umorzenia odsetek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późno zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Pani L. C., NIP [...] i Pana Z. C., NIP [...], zam. w D., ul. [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. znak [...], [...] odmawiającej rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę oraz odmawiającej umorzenia powołanych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. i umarza kwotę [...]zł z odsetek za zwłokę tj. kwotę odpowiadającą wysokości przedmiotowej należności pozostającej do zapłaty na dzień [...]r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...]r. L. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o rozłożenie na raty zaległości małżonków L. i Z. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. (stanowiącej [...] zł, w tym [...] zł należność główna) ustalonej w [...] racie układu ratalnego wynikającego z decyzji tego organu z dnia [...]r. oraz o częściowe umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku powołała się na trudną sytuację ekonomiczną. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.ustalił nowy układ ratalny w zakresie obejmującym nieuregulowane płatności z [...] (ostatniej) raty poprzedniego układu ratalnego rozkładając zaległość wraz z odsetkami na kolejne [...] rat od [...]r. do [...]r. Organ nie uwzględnił żądania umorzenia odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości powołaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie oświadczenia majątkowego Stron z dnia [...]r., że posiadają budynek mieszkalny (w trakcie budowy) o pow. [...]m2, o szacunkowej wartości [...] zł z działką gruntu o pow. [...] ha, w D. przy ul. [...] i budynek kotłowni do prac ogrodniczych. Posiadają samochód ciężarowy F., rok prod. [...] o wartości [...] zł, samochód osobowy M. rok prod. [...] o wartości [...] zł, (współwłasność z córką P.), samochód osobowy L. rok prod. [...] (nie użytkowany), samochód dostawczy Ż.(obecnie nie użytkowany), sprzęt AGD oraz RTV o szacunkowej wartości [...] zł. Ponadto Pani L. C., na podstawie umowy darowizny z dnia [...]r. weszła w posiadanie nieruchomości gruntowych w D., przy ul. [...], o łącznej pow. [...] ha. Jak ustalił organ Z. C. po wyłączeniu małżeńskiej wspólności ustawowej, nabył w [...]r. samochód osobowy O. rok prod. [...] o w art [...] zł, (posiada go obecnie na współwłasność z synem J.). Jest również dzierżawcą gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha w D. L. C. deklaruje uzyskiwanie dochodu w kwocie [...] Euro miesięcznie, Z. C. - [...] zł miesięcznie. Na utrzymaniu małżonków pozostają studiujące dzieci- córka P. oraz syn J. Tytułem stancji Strony ponoszą wydatki [...] zł. miesięcznie. Ponadto w ujęciu miesięcznym ponoszą wydatki na podatek od nieruchomości [...] zł, energię elektryczną i wodę-[...] zł, ogrzewanie - [...] zł, telefon - [...] zł, opłatę adiacencką - [...] zł (łącznie [...] zł), na konsumpcję: [...] zł, na utrzymanie ubezpieczenie samochodów-[...] zł Strony wskazały na posiadanie zobowiązań: kredyt na zakup samochodu F. (miesięczna rata [...] zł), kredyt w [...] (miesięczna rata - [...]zł) pożyczkę na zakup telewizora (rata - [...] zł), zadłużenie komornicze - spłacane po [...] zł miesięczne. Ponadto wykazały zaległości wobec: - ZUS w kwocie (na dzień [...]r.) [...] zł , z czego kwota 1.781,30 zł objęta jest układem ratalnym), - Urzędu Miasta i Gminy w D. w kwocie [...] zł , - Spółki z o.o. A. z siedzibą we W. w kwocie należności głównej [...] zł, - M. S.J. z siedzibą w S., w kwocie należności głównej [...] zł oraz C. w kwocie należności głównej [...] zł, W toku postępowania, organ powziął informację o innych zaległych zobowiązaniach Stron, tj. wobec H. Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz Banku [...] w Ł. wynoszących na dzień [...]r. sumę [...] zł. Strony przedłożyły informację z [...] Bank S.A. z dnia [...]r., z której wynika, iż posiadają zadłużenie w kwocie [...] zł ( umowa kredytowa z dnia [...]r.), które jest spłacane w ratach miesięcznych po [...] zł. Małżonkowie C. w trakcie postępowania złożyli również informację, iż na wniosek L.C., jako wierzyciela, na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w K., wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec K. F. (dłużnika). Wartość wierzytelności na dzień [...]. wynosiła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r. odmówił Podatnikom rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł oraz odmówił umorzenia odsetek z a zwłokę. Strony odwołały się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. podnosząc w piśmie z dnia [...]r., iż decyzja nie jest w ich odczuciu sprawiedliwa. Organ podatkowy odmawiając zastosowania wnioskowanych ulg zmusza Strony niejako do wyprzedaży majątku (samochodów osobowych), celem uregulowania zaległości. Strony powołują się na Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej, iż zabezpiecza ona podstawowe prawa obywateli do życia w godności. Tymczasem w sytuacji konieczności regulowania zadłużeń podatkowych Pani L. jest zmuszona do pracy za granicą. Wskazują na wkład Z. C. w rozwój demokracji w Polsce. Argumentują, iż układ ratalny nie stanowi zagrożenia dla poboru przez organ podatkowy zaległych należności bowiem w razie nie wywiązania się z niego organ podatkowy przywraca stan obowiązujący sprzed udzielenia rat. Poinformowali nadto, iż Z. C. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą z uwagi na zły stan zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy stwierdził, co następuje. W myśl przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż w ww. przypadkach organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę bądź opłatę prolongacyjną. Użyte w przytoczonych przepisach pojęcia: ważny interes podatnika i interes publiczny mają charakter nieostry, niedookreślony bowiem nie zostały przez ustawodawcę jednoznacznie doprecyzowane. W literaturze przedmiotu za ogólną definicję ważnego interesu podatnika przyjmuje się "pewien stan oczekiwania, czy też określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra" (komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Natomiast interes publiczny rozumować należy jako dyrektywę posiadania na uwadze zasady respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Podejmowane na podstawie powołanych przepisów decyzje w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty bądź umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy ma prawo odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Uznaniowy charakter postępowań z wniosków o raty i umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie świadczy jednak o dowolnym działaniu organów skarbowych w tym zakresie. Jak wynika z ustaleń postępowania, z zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. -objętego już wcześniej układem ratalnym, Strony wywiązały się za wyjątkiem spłaty ostatniej raty odbiegającej wysokością od pozostałych, ją poprzedzających. Przez to ocenić można, że Strony wyrażały faktycznie wolę uregulowania zaległości w taki sposób w jaki tylko pozwalała im Ich sytuacja materialnobytowa. Potwierdzeniem powyższego jest ustalenie wynikające z informacji organu podatkowego pierwszej instancji, iż Podatnicy w dniu [...]r., tj. po dacie wydania decyzji, będącej przedmiotem niniejszego odwołania, dokonali wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy fakt wskazuje na determinację Odwołujących, co do możliwie jak najszybszego uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej, pomimo posiadania szeregu innych zaległości pozapodatkowych W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy kierując się przesłanką ważnego interesu podatnika, uznał za zasadne umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, tj. odpowiadającej łącznej kwocie pozostającego do zapłaty na dzień [...]r. zadłużenia Stron w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł odpowiadając sumie pozostającej do zapłaty należności, oznacza faktycznie, że wniosek Podatników o rozłożenie zaległości na raty przestaje być uzasadniony, z powodu braku tej zaległości mającej stanowić przedmiot układu ratalnego. Z wyjaśnień uzyskanych od organu podatkowego I instancji wynika, że na dzień [...]r. do zapłaty z przedmiotowej zaległej należności pozostała kwota [...] zł należności głównej z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (razem [...] zł). W związku z powyższym stanem rzeczy decyzja niniejsza została wydana w brzmieniu jak to wynika z sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wywodzą, iż charakter przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, mówiący w sposób nieostry o przesłankach stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, winien być interpretowany na korzyść podatnika. Ponadto kwestionują prawidłowość obliczenia przez organ pierwszej instancji kwoty odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej, przez to, że podstawa obliczenia podatku dochodowego za [...]r. została przez ten organ obliczona - ich zdaniem - w sposób niewłaściwy, co ma wpływ na wysokość zobowiązania oraz w konsekwencji odsetek za zwłokę. Zdaniem Podatników organ pierwszej instancji popełnił błąd przy obliczaniu odsetek przyjmując za nie zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...]r. przychód netto w kwocie [...] zł, gdy tymczasem Sąd powszechny stwierdził, iż wartość brutto przychodu (tj. z podatkiem od towarów i usług wg 7% stawki) z tytułu wykonanych robót wyniosła [...] zł. Skoro treść wyroku Sądu Apelacyjnego z G. z dnia [...]r. sygn.akt [...] znana była w tym zakresie organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z dnia [...]r., to podstawę obliczenia podatku dochodowego za [...]r. powinien przyjąć uwzględniając, że kwota [...] (wartość wykonanych robót) stanowi należność brutto, a nie netto, tak jak przyjął, naruszając materialne prawo podatkowe. Powołano na tą okoliczność art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż za przychód z działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec powyższych argumentów strony wnoszą o naliczenie od [...]r. odsetek od prawidłowo określonego zobowiązania w podatku dochodowym za [...]r., oraz o ich całkowite umorzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych pozwalającą organowi powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który następnie ocenił i nie znajdując przesłanek ważnego interesu odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, iż sytuacja skarżących nie jest spowodowana nadzwyczajnym zdarzeniem losowym. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej istotne jest zbadanie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy stwierdzić, że organy podatkowe należycie wyjaśniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy, a podjęta decyzja uznaniowa nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem. I dlatego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić.