III SA/Wa 268/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) C. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 9 pkt 10 lit a) oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka – podatnik podatku od towarów i usług - otrzymała pożyczkę od spółki – udziałowca mającego siedzibę za granicą (Wielka Brytania). Zgodnie ze statutem pożyczkodawcy, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zapewnienie finansowania innym podmiotom m.in. poprzez udzielanie pożyczek. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy przedmiotowa pożyczka podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 października 2008 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji poprzez przesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony oraz wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w złożonym wniosku Skarżąca zadała pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca odpowiedziała na wezwanie w dniu 22 października 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego) wyjaśniając, że wnosi o udzielenie odpowiedzi również na pytanie, czy pożyczka opisana we wniosku o interpretację podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. (doręczonej zgodnie z potwierdzenia odbioru w dniu 29 października 2008 r.) uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zasad opodatkowania pożyczki podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy i spowodowanie przywrócenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 14b ust. 4 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uzależnienie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług od nieprzewidzianego przez przepisy tej ustawy warunku, tj. od tego, czy pożyczka została udzielona przez udziałowca pożyczkobiorcy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p" oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). W dniu 15 października 2008 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Odpowiedź Strony wpłynęła do organu w dniu 22 października 2008 r. (prezentata na piśmie Skarżącej). W związku z powyższym do terminu, w którym organ wydaje interpretację stosownie do art. 14 d O.p. nie zalicza się 7 dni, w trakcie których organ faktycznie nie mógł działać. Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie termin do wydania interpretacji (rozumiany jako doręczenie) określony w art. w art. 14d O.p. upłynął 24 października 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 29 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.