I FSK 196/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 200/09 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz K. G. kwotę 847 (słownie: osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 200/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2009 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z 5 stycznia 2009 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT z 2004 r."), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 września 2008 r. znak: [...] określającej ww. podatniczce w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 469,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania, wskazując, że K. G. prowadzi od 1 września 1997 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna odzieży, a od 1 stycznia 2001 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 19 sierpnia 2005 r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2005 r., w której wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% - podstawa opodatkowania 121 878,00 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% - podatek należny 26 813,00 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania 994,00 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny 218,00 zł, podatek należny razem 27 031,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 123 236,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony 27 028,00 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego 3,00 zł. W dniach 1, 12 i 15 czerwca 2007 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u K. G. kontrolę podatkową, mającą na celu weryfikację prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług. W związku z tym 6 marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 6 469,00 zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z naruszeniem VI Dyrektywy VAT. W ocenie podatniczki, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionych, gdyż kwestionowane faktury spełniały wszelkie formalne wymogi. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia ustaleń czy faktury, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, dokumentują rzeczywiste transakcje, podkreślając jednocześnie, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest obok stwierdzenia, że sporna faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, ustalenie czy podatnik, nabywając towar uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie, a czynności udokumentowane sporna fakturą zostały wykonane. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S., że podatniczka nabywała towary od firmy R. A. B. z siedzibą w P., ul. C. [...]. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za II kwartał 2005 r., tj. faktura: - 107/2005 z dnia 4 maja 2005 r., na wartość netto 7 350,41 zł i podatek od towarów i usług 1 617,09 zł; - 116/2005 z dnia 11 maja 2005 r., na wartość netto 8 229,51 zł i podatek od towarów i usług 1 810,49 zł; - 146/2005 z dnia 20 maja 2005 r., na wartość netto 5 737,70 zł i podatek od towarów i usług 1 262,30 zł. Łączna wartość wynikająca z ww. faktur wyniosła więc 21 317,62 zł netto oraz 4 689,88 zł podatku od towarów i usług. Podatniczka nabywała też towary od Firmy Handlowo- Usługowej E.-L. P. S. z siedzibą w K. Faktura od ww. firmy (nr 1/06/2005 z 30 czerwca 2005 r.), która została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu za II kwartał 2005 r. opiewała na 8 072,50 zł - podatek od towarów i usług 1 775,95 zł. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku prowadzonych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskał informacje, że A. B. do 4 września 2002 r. był podatnikiem w Urzędzie Skarbowym P. – W., a następnie z powodu zmiany miejsca zamieszkania stał się podatnikiem Urzędu Skarbowego P. - W. Zgodnie ze złożonym 8 stycznia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym P. – Wi. drukiem VAT-Z, zlikwidował działalność gospodarczą firmy R. z dniem 31 grudnia 2001 r. W 2005 r. podatnik ten prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej R. s.c. A. B., D. B. ul. G. [...] P. (NIP [...]). Do akt załączono także oświadczenie A. B. z 4 grudnia 2007 r., w którym stwierdził on, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nigdy nie dokonywał transakcji z K. G. Jednocześnie, ustalono także, że w 2005 r. A. B. prowadził działalność w formie spółki cywilnej R. s.c. A. B., D. B. w P. Natomiast, jeżeli chodzi o kontrahenta – P. S. ustalono, że w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. nie był on czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem 4 września 2003 r. Z kolei, z wyjaśnień K. G. wynikało, że księgowa podatniczki, sprawdziła na początku współpracy obydwie firmy pod kątem ich istnienia, jednak podatniczka nie była w stanie wskazać, w jaki sposób się to odbyło. Z wyjaśnień podatniczki wynika też, jak podkreślił organ odwoławczy, że nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych. Według jej oświadczenia przyjeżdżał do niej przedstawiciel firmy R. oraz E.-L., którzy nie przedstawiali się z imienia i nazwiska, stwierdzając ogólnikowo, że reprezentują daną firmę. Podatniczka przyjęła zatem, że ma do czynienia z właścicielami firm, regułą było, że dostawcy kontaktowali się na kilka dni przed swoim przyjazdem i za każdym razem dzwonili z numeru zastrzeżonego. Płatność odbywała się wyłącznie gotówką. W toku prowadzonego postępowania A. B. został przesłuchany w charakterze świadka. Z zeznań ww. wynika, że nie zawierał on transakcji handlowych z K. G., nie wystawiał ani nie podpisywał ww. faktur VAT, w okresie kiedy prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. A. B. używał innego wzoru faktur, nie zatrudniał pracowników, którzy zajmowali się dystrybucją ani nie zlecał innym osobom sprzedaż towarów w jego imieniu, a nadto przedmiotem działalności firmy R. A. B. była sprzedaż odzieży skórzanej i ochronnej, nigdy nie zajmował się natomiast produkcją i sprzedażą odzieży jeansowej. Pomimo podjętych czynności nie udało się przesłuchać w charakterze świadka P. S., bowiem nie odbierał on kierowanych do niego wezwań. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem, wskazanej na wstępnie, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Od decyzji tej K. G. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie VI Dyrektywy VAT oraz przerzucenie na podatnika konsekwencji finansowych nieuczciwości innych osób. Zdaniem podatniczki, dokonując zakupów od nowej firmy nie ma możliwości sprawdzenia jej wiarygodności, a ustawa o podatku od towarów i usług nie daje żadnej możliwości ochrony przed nieuczciwością kontrahenta. Ponadto, w ocenie K. G., art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I Dyrektywie i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa"), bowiem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia możliwości odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Prawo do odliczenia zależy od faktu, czy nierzetelny kontrahent faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem podatniczki, kontrahenta należy uznać za podatnika danego podatku, również z uwagi na to, że dokonując sprzedaży na rzecz podatniczki na przestrzeni 2005 r. prowadził działalność w sposób ciągły. Ponadto, do odwołania podatniczka załączyła dokumenty otrzymane od P. S. w postaci zaświadczenia o nr identyfikacyjnym REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z 30 czerwca 2005 r. oraz zaświadczenia VAT-5. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Następnie, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług są rygorystyczne, sformalizowane i nie przewidują ocennego traktowania sytuacji, w których to podatnik, niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, obniżył podatek należny. Dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymagane jest bowiem spełnienie ściśle określonych przesłanek. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy faktury, na podstawie których dokonane jest odliczenie podatku naliczonego, zostaną wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, a także jeżeli stwierdzają one transakcję rzeczywiście zawartą. Nadto, przytaczając § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obok stwierdzenia, że sporna faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, niezbędne jest ustalenie czy podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie (oszustwo), a czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą zostały dokonane. Tymczasem, ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wskazały, że sporne faktury nie zostały wystawione przez A. B., a transakcje nimi udokumentowane nie zostały dokonane między podatniczką a podmiotem wymienionym na fakturach, jako ich wystawca. Z kolei jeżeli chodzi o fakturę wystawioną przez P. S., to nie ulega wątpliwości, że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury. A okoliczności dokonywania transakcji pozwalają przyjąć, że ww. kontrahenci są nierzetelni, a transakcje maja służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że K. G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej wysokości 6 469,00 zł. Nadto, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. daje możliwość ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył również przepisów proceduralnych tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do przedstawionych przez podatniczkę dokumentów przedstawionych przez kontrahenta podającego się za P. S., organ odwoławczy wskazał, że powinny one wzbudzić w podatniczce uzasadnione wątpliwości bowiem zaświadczenie o REGON oraz o wpisie do ewidencji zostało sporządzone dopiero 30 czerwca 2005 r., natomiast zaświadczenie VAT-5 wydane zostało na podstawie nieobowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - VI Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu skargi a także piśmie z 7 maja 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, podatniczka, po przytoczeniu stanu faktycznego, podniosła ponownie, że: - organy nie ustaliły czy uczestniczyła w transakcji stanowiącej nadużycie i czy czynności udokumentowane spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane; - bezzasadnie przeniosły na nią odpowiedzialność za nieuczciwe podmioty; - ustawa o podatku od towarów i usług nie daje możliwości ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami; - podatnik nie ma możliwości, aby w sposób wiarygodny i ostateczny upewnić się co do rzetelności kontrahenta; - powoływane przez organ odwoławczy przepisy ustawy o VAT są niezgodnie z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, - organy w sposób wyczerpujący nie przeprowadziły postępowania dowodowego bezzasadnie dając wiarę oświadczeniu i zeznaniom złożonym przez A. B., a następnie w sposób nieprawidłowy dokonały analizy ww. dowodów bezkrytycznie dając wiarę temu świadkowi, - dokumenty przedstawione przez P. S. dawały podatniczce podstawy do przyjęcia, że podatnik ten jest uprawniony do wystawiana faktur VAT, a zatem stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu - organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy w części dotyczącej braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że czynności dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż firma R. A. B. nie dokonywała sprzedaży na rzecz podatniczki. Z kolei, ustalenia dotyczące P. S. doprowadziły do uzyskania informacji, że w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. nie był on czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem 4 września 2003 r. Jednocześnie Sąd wskazał, że podatniczka nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych, nie potrafiła wskazać w jaki sposób sprawdziła, czy firma R. i E.-L. istnieje, nie znała imion i nazwisk przyjeżdżających kontrahentów ani nie posiadała żadnej możliwości skontaktowania się z nimi (dostawcy kontaktowali się na kilka dni przed swoim przyjazdem i za każdym razem dzwonili z numeru zastrzeżonego). Wobec tak znikomej wiedzy skarżącej co do rzeczywistej tożsamości jej kontrahentów, zdaniem Sądu organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd podkreślił, że kwestia ta i tak nie ma takiego znaczenia, gdyż przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Także zarzuty dotyczące niezgodności rozpatrywanych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym okazały się w ocenie Sądu I instancji bezzasadne. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik K. G. Zaskarżając powyższy wyrok, w części dotyczącej nieuznania odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów od firmy E.-L. P. S. z siedzibą w K., wniesiono o: * uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; * zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej pomimo tego, iż bezspornym jest, że doszło do transakcji handlowej pomiędzy Skarżącą a P. S., a w wyniku tej transakcji Skarżąca zakupiła towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za który zapłaciła cenę znajdującą się na fakturze VAT, a tym samym miała pełne prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w przypadku P. S., do wypełnienia przesłanek art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka poprzestając na stwierdzeniu, że P. S. nie odbierał kierowanych do niego wezwań, co doprowadziło w ocenie skarżącej do wydania decyzji jedynie na podstawie założeń przyjętych przez organ podatkowy, a nie na podstawie ustalenia stanu faktycznego, co z kolei spowodowało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że mimo zachowania należytej staranności nie wiedziała, że uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełniania oszustwa podatkowego. Chociaż jej zdaniem sprawdzenie wiarygodności kontrahenta nie jest obowiązkiem podatnika, to podjęła ona działania sprawdzające kontrahenta m. in. zażądała dokumentów rejestracyjnych oraz potwierdzających nadanie REGON, a sam kontrahent przedstawił jej dokument poświadczający, ze jest podatnikiem VAT. Poza tym podkreśliła, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały faktu, że dostawy zostały faktycznie dokonane, a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto skarżąca wskazała, że żaden przepis prawa nie nakłada też obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a jedyne ograniczenie wynika z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) i dotyczy przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15000 EUR, a taka wartość przy żadnej z zakwestionowanych faktur nie została przekroczona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ stwierdził, że Sąd ferujący wyrok odniósł się szczegółowo do wszelkich działań organów podatkowych podjętych w postępowaniu. Natomiast analiza uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje na fakt, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe nie miały miejsca. Organ zwrócił uwagę, ze treść zarzutów skargi kasacyjnej stanowi w istocie analizę przebiegu postępowania podatkowego. Skarżąca, formułując zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu Sądu, wskazuje zaistniałe - Jej zdaniem - uchybienia w postępowaniu organów podatkowych. Skarżąca nie wykazuje natomiast związku sformułowanych przez siebie zarzutów z postępowaniem sądowoadministracyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd ferujący wyrok dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jak również zawarł ocenę zarzutów stawianych przez Skarżącą oraz ocenił całokształt materiału dowodowego w sprawie, a w uzasadnieniu wyroku w sposób szczegółowy, logiczny i spójny przedstawił tok rozumowania i wskazał, na podstawie jakich faktów i dowodów doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej pomimo tego, iż bezspornym jest, że doszło do transakcji handlowej pomiędzy Skarżącą a P. S., a w wyniku tej transakcji Skarżąca zakupiła towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za który zapłaciła cenę znajdującą się na fakturze VAT, a tym samym miała pełne prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podkreślił, iż zarzut powyższy nie został przez Skarżącą uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podważa bowiem jedynie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, iż kontrahent Skarżącej w momencie dokonywania transakcji nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w 2005 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca neguje powyższe ustalenia organów podatkowych, ocenione przez Sąd ferujący wyrok jako prawidłowe, przy czym nie wyjaśnia na czym polegać miała - w Jej ocenie błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w powiązaniu z art. 17 VI Dyrektywy o VAT. Z powyższego organ wysnuł wniosek, że uzasadnienie zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego zostało sformułowane nieprawidłowo, albowiem nie odnosi się ono ani do dokonanej przez Sąd interpretacji tegoż przepisu, ani też do kwestii jego właściwego bądź niewłaściwego zastosowania w sprawie, odnosi się ono natomiast do postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i dokonanych w tymże postępowaniu ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do tego, czy podatniczka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez P. S. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że P. S. doprowadziły do uzyskania informacji, że w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. nie był on czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem 4 września 2003 r. Jednocześnie Sąd wskazał, że podatniczka nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych, nie potrafiła wskazać w jaki sposób sprawdziła, czy firma R. i E.-L. istnieje, nie znała imion i nazwisk przyjeżdżających kontrahentów ani nie posiadała żadnej możliwości skontaktowania się z nimi (dostawcy kontaktowali się na kilka dni przed swoim przyjazdem i za każdym razem dzwonili z numeru zastrzeżonego). Wobec tak znikomej wiedzy skarżącej co do rzeczywistej tożsamości jej kontrahentów, zdaniem Sądu organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd podkreślił, że kwestia ta i tak nie ma takiego znaczenia, gdyż przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W kwestii skutków braku rejestracji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. o sygn. akt C-438/09. 47 W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Z powyższego wyroku ETS wynika zatem, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie może być wątpliwości, że orzeczenie to odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie dochował określonych w przepisach prawa krajowego obowiązków wobec organów podatkowych w szczególności obowiązku rejestracji dla podatku VAT, ale jednocześnie nie jest negowana okoliczność, że transakcja faktycznie miała miejsce. Zatem Sąd I instancji oceniając, czy organy podatkowe zgodnie z prawem pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien opierać się nie na tym, czy kontrahent podatnika spełnia formalne warunki w postaci posiadania statusu podatnika zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, ale w pierwszej kolejności to czy transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S. wywiodły przede wszystkim z faktu, że P. S. w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. nie był czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem 4 września 2003 r. Z treści zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje samego faktu zakupu towarów. Z treści decyzji nie wynika czy organ podatkowy kwestionuje transakcję pod względem podmiotowym tzn. to, czy P. S. był stroną przedmiotowej transakcji. Brak ustaleń w tym zakresie organ podatkowy zdaje się maskować okolicznością, że nie udało się przesłuchać P. S., ponieważ nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Jednocześnie z zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ podatkowy podjął przewidziane przez przepisy prawa środki dyscyplinujące świadka. Takie stanowisko organu odwoławczego powinno być przez Sąd I instancji wzbudzić uzasadnione wątpliwości zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania strona podnosiła konieczność przesłuchania P. S. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wywodzi, że podatniczka powinna przypuszczać, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ponieważ K. G. nie posiadała żadnych danych kontaktowych, związanych z kontrahentami i nie posiadała numeru telefonów, gdyż dostawcy zawsze dzwonili z numerów zastrzeżonych, jednak zauważyć należy, że skarżąca wskazała , że dokonała weryfikacji podatnika i przedstawiła dokumenty świadczące o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wprawdzie organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji stwierdził, że komplet dokumentów przedstawiony jej przez dostawcę, powinien wzbudzić u niej uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności. W tym względzie jednak organ odwoławczy sam zauważa, że aktualne było zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wątpliwości organu odwoławczego budziło natomiast zaświadczenie VAT-5, które zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem wobec rozpoczęcia działalności gospodarczej w dniu 30.06.2005r. P. S. powinien zgłosić zaświadczenie rejestracyjne VAT- R, które uzyskałoby potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Powyższego stanowiska organu podatkowego Sąd jednak nie ocenił opierając się na stanowisku, że przesądzające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, że P. S. w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. nie był czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem 4 września 2003 r. Tymczasem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych a w szczególności różnica w cenie paliwa w odniesieniu do wartości rynkowych. Dopiero takie okoliczności mogą doprowadzić do wniosku, że skarżący powinien dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004r.. Należy mieć jednak na względzie, że przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zasługują na uwzględnienie. Ponownie rozpatrując skargę Sąd I instancji zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.