I SA/Sz 201/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] określającej ww. podatniczce w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania, wskazując, że K. G. prowadzi od [...] r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna odzieży, a od [...] r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. [...] r. podatniczka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za [...] r., w której wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% - podstawa opodatkowania [...] zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% - podatek należny [...] zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania [...] zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny [...] zł, podatek należny razem [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. W dniach [...] r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u K. G. kontrolę podatkową, mającą na celu weryfikację prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług. W związku z tym [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z naruszeniem VI Dyrektywy VAT. W ocenie podatniczki, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionych, gdyż kwestionowane faktury spełniały wszelkie formalne wymogi. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia ustaleń czy faktury, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, dokumentują rzeczywiste transakcje, podkreślając jednocześnie, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest obok stwierdzenia, że sporna faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, ustalenie czy podatnik, nabywając towar, uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie, a czynności udokumentowane sporna fakturą zostały wykonane. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S., że podatniczka nabywała towary od firmy E. P.S. z siedziba w K. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za [...] r., tj. faktura: - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; Łączna wartość wynikająca z ww. faktur wyniosła więc [...] zł netto oraz [..]zł podatku od towarów i usług. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku prowadzonych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. uzyskał informacje, że P. S. w okresie od [...] r. nie był czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem [...] r. Wezwanie wysłane do ww. wróciło z adnotacja poczty "nie podjęto w terminie". Z kolei, z wyjaśnień K. G. wynikało, że księgowa podatniczki, sprawdziła na początku współpracy firmę E. pod kątem jej istnienia, jednak podatniczka nie była w stanie wskazać, w jaki sposób się to odbyło. Z wyjaśnień podatniczki wynika też, jak podkreślił organ odwoławczy, że nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych. Według jej oświadczenia przyjeżdżał do niej przedstawiciel firmy E., który nie przedstawiali się z imienia i nazwiska, stwierdzając ogólnikowo, że reprezentuje daną firmę. Podatniczka przyjęła zatem, że ma doczynienia z właścicielem firmy, regułą było, że dostawca kontaktował się na kilka dni przed swoim przyjazdem i za każdym razem dzwonił z numeru zastrzeżonego. Płatność odbywała się wyłącznie gotówką. Pomimo podjętych czynności nie udało się przesłuchać w charakterze świadka P. S., bowiem nie odbierał on kierowanych do niego wezwań. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem, wskazanej na wstępnie, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Od decyzji tej K. G. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie VI Dyrektywy VAT oraz przerzucenie na podatnika konsekwencji finansowych nieuczciwości innych osób. Zdaniem podatniczki, dokonując zakupów od nowej firmy nie ma możliwości sprawdzenia jej wiarygodności, a ustawa o podatku od towarów i usług nie daje żadnej możliwości ochrony przed nieuczciwością kontrahenta. Ponadto, w ocenie K. G., art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I Dyrektywie i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, bowiem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia możliwości odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Prawo do odliczenia zależy od faktu, czy nierzetelny kontrahent faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatniczki, kontrahenta należy uznać za podatnika danego podatku, również z uwagi na to, że dokonując sprzedaży na rzecz podatniczki na przestrzeni [...]r. prowadził działalność w sposób ciągły. Ponadto, do odwołania podatniczka załączyła dokumenty otrzymane od P. S. w postaci zaświadczenia o nr identyfikacyjnym REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej z [...] r. oraz zaświadczenia VAT-5. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia Następnie, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług są rygorystyczne, sformalizowane i nie przewidują ocennego traktowania sytuacji, w których to podatnik, niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, obniżył podatek należny. Dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymagane jest bowiem spełnienie ściśle określonych przesłanek. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy faktury, na podstawie których dokonane jest odliczenie podatku naliczonego, zostaną wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia, a także jeżeli stwierdzają one transakcję rzeczywiście zawartą. Nadto, przytaczając art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pktt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. W dalszym ciągu swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a niezbędne jest obok stwierdzenia, ze sporna faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, ustalenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, uczestniczył w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe, a czynności udokumentowane zakwestionowana fakturą zostały dokonane. Następnie, jeżeli chodzi o fakturę wystawioną przez P. S., organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury. A okoliczności dokonywania transakcji pozwalają przyjąć, że ww. kontrahent był nierzetelny, a transakcje miały służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że K. G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nadto, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT daje możliwość ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy Odnosząc się z kolei do przedstawionych przez podatniczkę dokumentów przedstawionych przez kontrahenta podającego się za P. S., organ odwoławczy wskazał, że powinny one wzbudzić w podatniczce uzasadnione wątpliwości bowiem zaświadczenie o REGON oraz o wpisie do ewidencji zostało sporządzone dopiero [...] r., natomiast zaświadczenie VAT-5 wydane zostało na podstawie nieobowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., w której podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - VI Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu skargi a także piśmie z [...] r. stanowiącym uzupełnienie skargi, podatniczka, po przytoczeniu stanu faktycznego, podniosła ponownie, że: - organy nie ustaliły czy uczestniczyła w transakcji stanowiącej nadużycie i czy czynności udokumentowane spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane; - bezzasadnie przeniosły na nią odpowiedzialność za nieuczciwe podmioty; - ustawa o podatku od towarów i usług nie daje możliwości ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami; - podatnik nie ma możliwości, aby w sposób wiarygodny i ostateczny upewnić się co do rzetelności kontrahenta; - powoływane przez organ odwoławczy przepisy ustawy o VAT są niezgodnie z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, - dokumenty przedstawione przez P. S. dawały podatniczce podstawy do przyjęcia, że podatnik ten jest uprawniony do wystawiana faktur VAT, a zatem stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Na wstępie wskazać należy, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług powyższe ma charakter niezbywalnego prawa uzależnionego jednakże od spełnienia określonych ustawowo warunków, tj. m.in. zarejestrowania się jako czynny podatnik od towarów i usług, właściwego prowadzenia ewidencji podatku naliczonego, złożenia we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą podatku, odpowiednim udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, brakiem występowania ograniczenia do dokonania odliczenia oraz związkiem podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podstawową regułą rządzącą zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (...). W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od zasady określonej w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istnieją jednak wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy w części dotyczącej braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Czynności dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że P. S. w okresie od [...] r. nie był on czynnym podatnikiem VAT bowiem wyrejestrował swoją działalność z dniem [...] r. Jednocześnie, wskazać należy, że podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania wskazała, że nie wiedziała z kim dokonuje transakcji handlowych, nie potrafiła wskazać w jaki sposób sprawdziła, czy firma E. istnieje, nie znała imienia i nazwiska kontrahenta ani nie posiadała żadnej możliwości skontaktowania się z nim (dostawca kontaktowł się na kilka dni przed swoim przyjazdem i za każdym razem dzwonił z numeru zastrzeżonego). Powyższe ustalenia, w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawa, stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że K. G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w zakwestionowanej wysokości albowiem nie ulega wątpliwości, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia tych faktur. Ponadto, przytoczone powyżej okoliczności (nieznany przedstawiciel zawsze telefonujący z telefonu zastrzeżonego, płatność wyłącznie gotówką, przedstawienie dokumentów, których pobieżna weryfikacja pozwalała na powzięcie wątpliwości co do ich wiarygodności) zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT tudzież nie są zarejestrowanymi podatnikami. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez nią z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z ww. przepisem, na który wskazywały też organy podatkowe, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W zamieszczonych powyżej wywodach w przedmiocie postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej tut. Sąd stwierdza, że wobec tak znikomej wiedzy skarżącej co do rzeczywistej tożsamości jej kontrahenta, organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto, jak stwierdzono powyżej, kwestia ta nie ma o tyle znaczenia, gdyż przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Nawet gdyby organy podatkowe dopuściły się w tym zakresie naruszeń proceduralnych, co zdaniem tut. składu orzekającego nie miało miejsca, to i tak naruszenia te nie mogłyby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogłyby stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. stanie prawnym zasada prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit. a), a także gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Przechodząc zatem do zarzutów dotyczących zgodności regulacji ustawy o VAT z 2004 r. oraz rozporządzeń wykonawczych z prawem wspólnotowym, a to z regulacjami Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. - dalej "VI Dyrektywa 77/388/EWG"), to należy zauważyć, że z dniem akcesji powyższe przepisy stały się częścią polskiego porządku krajowego. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Akt stanowi integralną część Traktatu akcesyjnego, Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. W zgodzie z tymi postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto, w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. I-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, pomimo, iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa. W ocenie tut. Sądu tak było w niniejszej sprawie. Stąd wywieść należy, iż wszelkie zarzuty dotyczące niezgodności rozpatrywanych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, a to ww. przepisami VI Dyrektywy, które ewentualnie mogłyby znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, w razie sprzeczności prawa krajowego z wynikającymi z nich normami, są bezzasadne. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.