III SA/Wa 205/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia B. O. – dalej: "skarżąca" lub "strona" – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym w dniu 29 stycznia 2007 r. Z. O.. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 29 stycznia 2007 r. Z. O. na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 22 sierpnia 2003 r. nabyła w całości B. O.. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 7 grudnia 2007 r. Skarżąca w dniu 15 lutego 2008 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3, a pismem z 3 marca 2008 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 marca 2008 r. wystąpił do organu podatkowego o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Niedotrzymanie terminu uzasadniła brakiem pouczenia przez Sąd o obowiązku dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. Do wniosku skarżąca załączyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1. Następnie wystąpiła o anulowanie złożonego zeznania podatkowego na druku SD- 3 z powodu błędnego i niepełnego wypełnienia. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1. W uzasadnieniu podjętego postanowienia stwierdził, że termin określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej "u.p.s.d." jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Strona wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 162 i art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1. W jej ocenie przepisy art. 162 O.p. mają zastosowanie do przywracania terminów materialnoprawnych określonych w art. 4a u.p.s.d. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 4a ust. 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. i wyjaśnił znaczenie pojęć termin "procesowy" i termin "materialny". Organ stwierdził, że termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. Wskazuje na to przepis art. 4a ust.3 u.p.s.d., który przewiduje materialnoprawne skutki niedotrzymania terminu. W konsekwencji, wystąpienie nawet niezależnych od podatnika okoliczności, które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie tego terminu, ponieważ jest on nieprzywracalny. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d. w ogóle nie może być prowadzone, a wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu materialnoprawnego nie mógł być rozpatrywany w oparciu o przepisy regulujące instytucję przywracania terminów procesowych zawartych w art. 162 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 7 grudnia 2007 r., a zatem aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinna najpóźniej do dnia 7 stycznia 2008 r. złożyć do organu podatkowego zeznanie na druku SD-3. Skarżąca złożyła to zeznanie w dniu 15 lutego 2008 r. Dokonanie zgłoszenia w tym terminie spowodowało utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia oraz niemożliwość jego przywrócenia. Ponieważ w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia treści żądania Skarżącej w trybie postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał zgodnie z art. 165a § 1 O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 4a u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 923/05 (LEX nr 275225), w którym stwierdzono, iż dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.d.s., co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku, określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1 - 3 O.p., ponieważ stosownie do art. 162 § O.p., przepisy art. 162 § 1-3 O.p. stosuje się tylko do terminów procesowych. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 , art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a prowadzone postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie. Mając powyższe na uwadze Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.