I SA/Sz 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi A.T. – PPH "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej, długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] Agencja A. Sp. z o.o. z P., działająca w imieniu A. Traczykowskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPH VIT-TRA A. T. z siedzibą w K., złożyła w Oddziale Celnym w K. zgłoszenie na dokumencie SAD, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu m.in. towaru ujętego w pozycji 1 zgłoszenia celnego, opisanego jako koncentrat białka sojowego "Danpro A" w ilości 10.000 kg (waga netto). Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu Taryfy celnej 2304 00 00 0, obejmującego "makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego", a zgłoszenie celne zarejestrowano pod numerem [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę handlową [...] nr [...] , fakturę z tytułu kosztów transportu z[...] . nr [...] oraz Deklarację Wartości Celnej. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji ww. preparatu. Protokół z przedmiotowej kontroli został przekazany do Urzędu Celnego I i Urzędu Celnego II wraz z materiałami informacyjnymi na temat wskazanego produktu, tj. foldery reklamowe "Dodatki paszowe" oraz kserokopie korespondencji prowadzonej pomiędzy Urzędem Kontroli Skarbowej i A. T.. Postanowieniem z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Celnego będący od dnia [...] organem właściwym do postępowań celnych, które należały do spraw byłego Urzędu Celnego I oraz Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowanie, w celu zbadania prawidłowości przyjętej w powyżej opisanym zgłoszeniu celnym klasyfikacji towaru "Danpro A", zaś na potrzeby wszczętego postępowania uwzględniono materiały dotyczące przedmiotowego towaru, a nadesłane przez stronę w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Celny I i Urząd Celny II. Mając na uwadze fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego prowadził postępowania w zakresie klasyfikacji innych koncentratów białka sojowego o nazwie handlowej "Soycomil", w których stroną był również A. T., zaś ze zgromadzonych w tych sprawach materiałów wynikało, że analogicznie, jak koncentraty białkowe Soycomil, produkt "Danpro A" zawiera w swoim składzie węglowodany w ilości 18 %, pismem z[...]. zwrócono się do strony o wskazanie jakiego rodzaju węglowodany (glukoza, skrobia, maltodekstryna itd.) zawiera przedmiotowy produkt oraz jaki jest ich procentowy udział. Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z[...]., strona wyjaśniła, że produkty Soycomil P, Soycomil R, Soycomil K oraz "Danpro A" są otrzymywane według jednakowej technologii i stąd zasugerował, że zawartość skrobi w tych produktach jest zbliżona do 5 %. Dodatkowo strona podała, że dokumentacja związana z preparatami Soycomil, w tym informacja dotycząca zawartości skrobi była przesłana do Izby Celnej w sprawie [...] oraz wskazała, że wystąpiła do producenta o udzielenie informacji odnośnie poziomu cukrów. Wobec tego, pismem z[...] ., organ ponownie zwrócił się do strony o nadesłanie informacji producenta na temat rodzaju i ilości cukrów zawartych w produkcie "Danpro A". Strona, pomimo przedłużenia na jej wniosek terminu do dostarczenia wskazanych dokumentów, nie przedstawiła żądanych informacji. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., [...] , uznał zgłoszenie celne z[...] ., nr [...] , za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji 1 w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanej stawki celnej, kwoty cła oraz podatku VAT należnego z tytułu importu. W szczególności organ pierwszej instancji stwierdził, że towar - koncentrat białka sojowego "Danpro A" powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 99 9 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 % oraz obliczył odsetki wyrównawcze od kwoty uzupełniającej długu celnego. Kwotę należnego podatku od towarów i usług określił od podstawy ustalonej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. wartości celnej powiększonej o należne cło, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 7 %. A. T. pismem z [...] wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia. Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, poprzez nierozpatrzenie i niedokonanie oceny całego materiału dowodowego, wskutek czego z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy dana okoliczność mająca istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie została udowodniona, oraz naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 262 ustawy Kodeks celny, poprzez niepowołanie przez organ celny biegłego, pomimo tego, iż rozstrzygniecie niniejszej sprawy zależy od dysponowania wiadomościami specjalnymi. W uzasadnieniu odwołujący się zakwestionował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie zastosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w pozycji 1 zgłoszenia celnego, tj. koncentratu białka sojowego "Danpro A". Zdaniem strony, preparat "Danpro A" winien być klasyfikowany do kodu PCN 2304 00 00 0 lub 2309 90 31 0, zaś kod PCN 2309 90 99 9, do którego towar został zaklasyfikowany przez organ celny, z pewnością jest niewłaściwy. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, strona przedstawiła cztery przykładowe faktury wystawione przez firmy B. i S. z 2005 r. i 2006 r. na produkty Danpro A i Danpro A-02, na których wskazano jako właściwy kod PCN 2304 00 00 0. Do odwołania załączono również kopię pisma firmy L. z [...] ., z którego wynika m.in., że zawartość sacharydów w preparatach Soycomil K i Soycomil P przed inwersją wynosi 0,3 %, a po inwersji 2 %, zaś zawartość skrobi wynosi 5 %. Ponadto strona podniosła zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego i niedokonania jego oceny oraz niewykorzystania wszystkich materiałów nadesłanych przez nią do spraw prowadzonych, zarówno odnośnie preparatu "Danpro A", jak i tożsamego Soycomil. Strona wskazała również, że wystąpiła do producenta i dystrybutora preparatu "Danpro A" o wyszczególnienie i podział węglowodanów, a w szczególności skrobi, zawartych w tym produkcie. Naczelnik Urzędu Celnego, kierując się treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, pismem z [...] zwrócił się do strony o dostarczenie wyjaśnień eksportera, bądź złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia, z których wynikałoby, iż informacje na temat zawartości skrobi w preparatach Soycomil K i Soycomil P, odnoszą się również do preparatu "Danpro A". Odpowiadając na powyższe, pismem z[...] ., A. T. poinformował, iż wystąpił z prośbą do Generalnego Dystrybutora produktu o nazwie Danpro A i Danpro A-02 na Europę o prawidłową interpretację celną ww. produktów oraz przedłożył pismo firmy Barentz z[...] , z którego wynika że prawidłowym kodem obowiązującym w krajach Unii Europejskiej jest kod PCN 2304 00 00 0. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia[...] ., Nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 5, § 6, § 7, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 1 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) wraz z Taryfą celną stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 1814), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie oraz według jakich zasad dokonuje się klasyfikacji towarów importowanych do poszczególnych kodów Taryfy celnej. Następnie, odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ ten wyjaśnił, iż na zebrany materiał w niniejszej sprawie składają się zarówno dowody zebrane przez organy celne, jak i te, które strona przedstawiła na skutek swojego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, a dotyczącym tożsamego produktu Soycomil, tj.: wyjaśnienia strony m.in.: pisma[...] [...] [...] [...] . złożone w toku analogicznych postępowań wraz z załącznikami; złożone w toku tych postępowań opinie i ekspertyzy: opinia prof. dra hab. Eugeniusza Greli z 27 kwietnia 2004 r., opinia prof. dra hab. Adolfa Korniewicza z 30 kwietnia 2004 r., opinia prof. dra hab. S.a Matyki z 4 sierpnia 2004 r., uzupełniona pismem z 20 września 2004 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się wyłącznie w oparciu o Polską Nomenklaturę Scaloną Handlu Zagranicznego (PCN), zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury scalonej z brzmieniem pozycji, podpozycji i kodów PCN oraz uwag do sekcji i działów, jak również w oparciu o treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - bazując na, wynikającym z art. 85 §1 Kodeksu celnego, stanie towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 280 i art. 283 ustawy Kodeks celny, właściwymi do ustalenia kodu PCN są organy celne. Zatem wszystkie inne ośrodki, typu instytuty czy placówki naukowo-badawcze są instytucjami, z których pomocy korzystają organy celne przy ustalaniu rodzaju czy też właściwości towarów, natomiast ich opinie w zakresie klasyfikacji nie są wiążące, zaś organ celny ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania klasyfikacji taryfowej każdego zaimportowanego towaru, zgodnie z przepisami taryfy celnej, w tym ustalenie czy spełniają wszystkie kryteria nałożone przez taryfę (brzmieniem uwag do sekcji i działów, brzmienie pozycji, podpozycji i kodów, brzmienie ORINS) oraz obostrzenia wynikające z Wyjaśnień do taryfy celnej (zakres pozycji i podpozycji). Zaznaczył przy tym, że wyjaśnienia strony, jak również opinie i ekspertyzy przedstawione przez stronę, odnośnie rodzaju, sposobu otrzymywania preparatu zostały przyjęte w pełnym zakresie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże powyższe ekspertyzy nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wskazanej w nich klasyfikacji taryfowej, gdyż określając pozycję 2304 jako właściwą dla preparatu Soycomil, oparto się wyłącznie na własnej interpretacji ww. pozycji, pomijając cały zakres działu 23 łącznie z uwagami do niego i Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Opinie te nie mogą być zatem wiążące dla organu celnego, gdyż nie znajdują potwierdzenia w Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej, i są sprzeczne z ogólnymi zasadami klasyfikacji taryfowej. Organ wskazał także, że wyciągnięte w opiniach wnioski w zakresie klasyfikacji sformułowane zostały tylko i wyłącznie w oparciu o wiedzę towaroznawczą bez uwzględnienia zasad klasyfikacji. Ponadto stwierdził, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne (czasem konieczne) jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru, jego właściwości, sposobu otrzymywania itp. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała zaś miejsca. Stan towaru, jego cechy, właściwości, sposób wytworzenia, zastosowanie, nie budzą wątpliwości organów celnych i nie są kwestionowane również przez importera. Spór dotyczy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, do ustalenia której właściwe są organy celne. Zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, poprzez nierozpatrzenie i niedokonanie oceny całego materiału dowodowego jest niezasadny. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność powołania biegłego, albowiem rozstrzygniecie sprawy nie zależy od dysponowania wiadomościami specjalnymi. Do określenia kodu PCN został powołany dyrektor izby celnej, do którego na mocy art. 280 Kodeksu celnego należy m.in. rozstrzyganie w sprawach celnych. Osoba biegłego nie jest zatem kompetentna do wskazania wiążąco klasyfikacji towaru, a jej opinia w tym zakresie nie jest wiążąca. Biegły nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji, a jedynie co do określenia rodzaju towaru, jego właściwości itp., a to w niniejszej sprawie jest znane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "Danpro A", stanowiący koncentrat białka sojowego o bardzo wysokiej strawności i zredukowanej ilości czynników antyżywieniowych, przeznaczony dla młodych zwierząt. Z charakterystyki składu jakościowo-ilościowego, pochodzącego z ulotki reklamowej preparatu "Danpro A - Koncentrat białka sojowego do mieszanek dla prosiąt", "Koncentraty wysokobiałkowe - Soycomil P, Soycomil R, Danpro A" wynika, że produkt "Danpro A" zawiera: białko ogólne (66 %), tłuszcz surowy (0,5 %), włókno surowe (4 %), popiół surowy (6,5 %), węglowodany (NFE: 18 %), TIA (aktywne inhibitory trypsyny: 3 mg/g). W materiale tym znajdują się również informacje na temat wilgotności, energii metabolicznej, aktywności antygenowej oraz zawartości aminokwasów i składników mineralnych. Ponadto z materiałów nadesłanych przez stronę i będących w posiadaniu organów celnych, wynika, że materiałem wyjściowym używanym do produkcji koncentratów wysokobiałkowych jest śruta sojowa poekstrakcyjna, którą otrzymuje się z nasion soi (z płatków nasion) po oddzieleniu ich od strąków i ekstrakcji tłuszczu za pomocą wodnego roztworu heksanu. Śruta sojowa poekstrakcyjna poddawana jest następnie procesowi schłodzenia, wysuszenia w wirówkach (utrata ok. 4-6 % wody) oraz procesowi ponownej ekstrakcji wodnym roztworem etanolu oraz tostowania (ogrzewania gorącym powietrzem). Proces ponownej ekstrakcji odgrywa zasadniczą rolę, bowiem ma na celu przede wszystkim eliminację oleju, ciał antygenowych i inhibitorów trypsyny. W wyniku tych procesów powstaje koncentrat białka sojowego. W zależności od przeznaczenia koncentrat białka może podlegać rafinacji, wówczas nadaje się do spożycia przez ludzi, natomiast produkt przeznaczony do żywienia zwierząt podlega miażdżeniu albo mieleniu na drobny pył bez poddania procesowi rafinacji. Natomiast proces otrzymywania mączki sojowej, zawierającej 50-56 % białka, polega na poddawaniu poekstrakcyjnej śruty sojowej procesom tostowania, schłodzenia, wysuszenia i zmielenia. Mączka sojowa nie jest zatem produktem tożsamym z koncentratem białka sojowego, gdyż jest ona otrzymywana w inny sposób, zaś produkcja koncentratów białka jest procesem bardziej złożonym i prowadzącym do otrzymywania produktu o wyższym stopniu przetworzenia. Cechą wspólną dla mączki sojowej i koncentratów białka sojowego jest to, że materiałem wyjściowym używanym do produkcji jest śruta sojowa poekstrakcyjna. Wskazując, że opisane powyżej dane są niesporne, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa preparatu "Danpro A", analogicznie jak to miało miejsce dla preparatu Soycomil. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu celnym dla koncentratu "Danpro A" zadeklarowany został kod PCN 2304 00 00 0, co stanowi naruszenie 1 Reguły ORINS, gdyż klasyfikacja przedmiotowego towaru jest niezgodna z brzmieniem pozycji. Z komentarza do pozycji Taryfy celnej 2304 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja ta obejmuje "makuchy i inne pozostałości stałe powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi za pomocą rozpuszczalników lub za pomocą prasy lub obrotowej prasy ślimakowej, stanowiące wartościową paszę dla zwierząt". Dodatkowo z powyższych wyjaśnień wynika, iż pozycja 2304 nie obejmuje koncentratów białkowych otrzymywanych przez usunięcie pewnych składników odtłuszczonej mąki sojowej (używanych jako dodatki do produktów żywnościowych) i teksturowanej mąki sojowej (pozycja 2106). Tymczasem, jak to opisano powyżej, proces otrzymywania koncentratu "Danpro A" różni się od procesu otrzymywania mączki sojowej, są to całkowicie odrębne produkty, zaś analiza ich składu potwierdza, że "Danpro A" jest produktem o wyższej zawartości białka, która została osiągnięta dzięki dodatkowym procesom, jakim poddawana jest śruta sojowa, a mianowicie zasadniczo ekstrakcji etanolem płatków sojowych. To zaś wyłącza możliwość zakwalifikowania "Danpro A" pod pozycję 2304, która obejmuje wyłącznie pozostałości powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi, które mogą występować w postaci mączek lub gałek, natomiast nie obejmuje produktów o większym stopniu przetworzenia. Zdaniem organu drugiej instancji, potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska są dwie opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej zawarte w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 2334 i 2337), zgodnie z którymi: 1. "Odtłuszczony koncentrat proteinowy z maczki sojowej, o zawartości protein w suchej masie około 69 % do 70 %, otrzymywany z odtłuszczonych płatków sojowych poprzez usunięcie cukrów, które mogą ulec fermentacji, eliminację antygenów, obróbkę cieplną, mielenie i przesianie. Koncentrat nie jest teksturowany i może być zastosowany zarówno do spożycia przez ludzi jak i w paszach zwierzęcych" winien być klasyfikowany do pozycji 2106 10 - Opinia 2106 10/01. 2. "Odtłuszczona mączka sojowa, o zawartości protein w suchej masie około 50 %, otrzymywana przez wyłuskanie wysuszonych ziaren soi i poddanie ich obróbce gorącą parą ekstrakcji rozpuszczalnikowej i zmieleniu. Mąka nie jest teksturowana i może być spożywana zarówno przez ludzi, jak i stosowana do pasz zwierzęcych" winna być klasyfikowana w pozycji 23040 - Opinia 2304 00/1. Proces produkcji i skład preparatu "Danpro A" bez wątpienia odpowiada powyższemu opisowi w pkt 1, tj. koncentratowi proteinowemu z mączki sojowej, który nie został zaklasyfikowany do kodu 2304, gdyż nie może być rozpoznany jako pozostałości po ekstrakcji oleju z ziaren soi. Fakt, że w zacytowanych powyżej Opiniach powołane zostały procesy otrzymywania, a także to, że z koncentratu proteinowego usunięte zostały pewne składniki obecne w mączce sojowej, potwierdza, że są to właśnie czynniki decydujące o rozróżnieniu klasyfikacji ww. produktów. Organ podkreślił przy tym, że opinie Światowej Organizacji Klasyfikacyjnej stanowią źródło interpretacji nomenklatury scalonej stosowania Taryfy celnej. W ocenie organu odwoławczego, "Danpro A", będący niewątpliwie koncentratem białka sojowego o bardzo wysokiej strawności i zredukowanej ilości czynników antyżywieniowych, stosowanym w żywieniu zwierząt jako źródło białka roślinnego zastępującego odtłuszczone mleko w proszku w preparatach mleko zastępczych dla cieląt, i w paszach pełnoporcjowych dla prosiąt ssących i odsądzonych, a zatem pokarm budulcowy dawkowany w ilości 5-10 % w mieszance paszowej dla prosiąt i warchlaków, w mieszankach do 10 % dla cieląt, jest paszą uzupełniającą i podlega klasyfikacji do pozycji 2309 Taryfy celnej, tj. do pozycji będącej odpowiednikiem pozycji 2106, obejmującej produkty dla ludzi. Organ wyjaśnił przy tym, że pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 Taryfy celnej precyzyjnie określa jej treść, Wyjaśnienia do Taryfy celnej oraz uwaga 1 do działu 23. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom I, str. 226-229) pozycja 2309 obejmuje paszę oraz inne preparaty tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, przy czym wyróżnia się tu trzy produkty, a mianowicie: 1) pasze treściwe, 2) pasze uzupełniające, 3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie drugiej grupy w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I, str. 227) zawarto następujący komentarz: "Pasza produkowana w gospodarstwie rolnym zazwyczaj jest uboga w białka, substancje mineralne i witaminy. Preparaty uzupełniające stosuje się w celu wyrównania tego niedoboru w paszach produkowanych w gospodarstwach rolnych i zapewnienia zwierzętom dobrze zrównoważonej diety, zawierającej białka, substancje mineralne, witaminy z dodatkiem składników energetycznych (węglowodanów), które służą jako nośnik dla pozostałych składników. Chociaż jakościowo, preparaty uzupełniające zawierają te same substancje odżywcze, które zostały opisane w punkcie (A), odróżniają się od nich stosunkowo dużą zawartością jednego z nich". Organ podniósł także, że analizując treść pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, należy zauważyć, iż wyszczególniono w niej produkty takie jak: karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod CN 230910) oraz pozostałe preparaty, czyli inne niż karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej - kod CN 230990. W ramach kodu CN 230990 towary zostały podzielone m.in. na podgrupy: I. zawierające jeden z niżej wymienionych składników, a mianowicie skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodesktrynę lub syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne (kody 230990311 - 230990700); II. pozostałe (kody 230990910 - 230990999), obejmujące towary niezawierające skrobi, glukozy, syropu glukozowego, maltodesktryny lub syropu z maltodekstryny lub niezawierające produktów mlecznych. Z powyższego wynika zatem, iż do podgrupy I w ramach pozycji HS 230990 należy klasyfikować preparaty zawierające cukry (skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodesktrynę lub syrop z maltodekstryny) lub zawierające produkty mleczne, zaś do II podgrupy - preparaty niezawierające ww. składników. W podgrupie II (kody 230990910 - 230990999) wyróżnione są wysłodki buraczane z dodatkiem melasy - kod CN 230990910 oraz produkty inne niż wysłodki buraczane, tj.: – zawierające 49 % masy lub więcej chlorku choliny, na bazie organicznej lub nieorganicznej; – pozostałe, wśród których wyróżniono pozycje: • 230990991 - pasze granulowane dla pstrągów, • 230990993 - przedmieszki, • 230990999 - pozostałe. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego podziału w ramach pozycji 2309 Taryfy celnej, wynika również, że klasyfikacja towarów uzależniona jest dodatkowo m.in. od zawartości skrobi. W związku z tym, że pomimo wezwania organu pierwszej instancji, strona nie przedłożyła informacji producenta na temat rodzaju i ilości cukrów zawartych w produkcie "Danpro A", a z zebranych w sprawie materiałów nie wynikało, że przedmiotowy preparat zawiera skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne, organ odwoławczy za prawidłowe uznał działania Naczelnika Urzędu Celnego[...] , który w zaskarżonej decyzji wykluczył klasyfikację do grupy kodów PCN wymienionych powyżej w podgrupie I (tj. 230990311 – 230990700) i, uwzględniając kody wyszczególnione w podgrupie II i sposób dawkowania preparatu, uznał, że dla przedmiotowego preparatu "Danpro A" właściwy kodem w ramach pozycji 2309 jest kod PCN 2309 90 99 9. W ocenie organu drugiej instancji, powyższą klasyfikację towaru dokonano w oparciu o regułę 1 i regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie szeroko odniósł się do przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym opinii ekspertów, pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr[...] , pisma strony z[...] ., pisma firmy B. z [..] czterech przykładowych faktur wystawionych przez firmy B. i S. z 2005 r. i 2006 r. na produkty Danpro A i Danpro A-02, wskazując, które z nich mogą, a które nie mogą stanowić dowodów w sprawie, jak również, dlaczego nie mogły one spowodować zmiany stanowiska organu celnego w kwestii kwalifikacji importowanego towaru. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 13 § 1 ustawy Kodeks celny oraz Taryfy celnej obowiązującej w dniu powstania długu celnego, wskazał, że zastosowanie 20 % stawki celnej autonomicznej do wartości celnej skutkowało określeniem należności celnych w kwocie w pozycji 1. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. roku w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) i stwierdził, że naliczenie zaskarżonych odsetek w decyzji organu pierwszej instancji było zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stosownie do przepisów art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, kwotę należnego podatku od towarów i usług określono od podstawy, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4c ww. ustawy, tj. od wartości celnej ([...] zł) powiększonej o należne cło ([...] zł) oraz koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia ([...] zł). Stawka podatku VAT dla przedmiotowego towaru wynosi zaś 7 %, stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz załącznika nr 2 "Wykaz towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7 %" do ww. rozporządzenia. A. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 13 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, ze względu na wadliwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji towarowej importowanego przez skarżącego produktu o nazwie "Danpro A"; – art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), poprzez całkowicie bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210, art. 222 i art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że okoliczności podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie w toku postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Z uzasadnienia wynika, że skarżący podtrzymuje swoje stanowisko co do tego, iż organy celne błędnie przyjęły w zakresie klasyfikacji towarowej importowanego przez stronę produktu "Danpro A" jako właściwą pozycję 2309 90 99 9, a przez to zastosowały niewłaściwą stawkę celną oraz wymiar cła. W szczególności skarżący stwierdził, że pomimo iż organy obu instancji prowadziły postępowanie przez okres blisko czterech lat, nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, zaś poczynione przez nie ustalenia są wadliwe. Wskazał również, że organ celny w sposób sprzeczny z prawem oparł się na Opiniach klasyfikacji Światowej Organizacji Celnej, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (str. 2334, 2337). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonana według kryterium zgodności z prawem nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, że decyzja ta narusza prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bądź że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, generalnie, kwestia prawidłowego zakwalifikowania do kodu Taryfy celnej importowanego przez skarżącego towaru, tj. koncentratu białka sojowego o nazwie "Danpro A". Wobec tego na wstępie wyjaśnić należy, że w związku z tym, iż w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), to w sprawie tej stosuje się przepisy ustawy z dnia 1 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Stosownie zaś do art. 262 ustawy Kodeks celny, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Art. 13 § 1 ustawy Kodeks celny stanowi, że cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego taryfa celna, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art.13 ust. 2 powyższej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1983 r. – Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy Kodeks celny. Wyjaśnienia do Taryfy celnej składają się zaś z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej (WCO), Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Ponadto, klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. W myśl art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny bowiem, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Nadto zgodnie z art. 280 i art. 283 ustawy Kodeks celny, właściwymi do ustalania kodu towaru są organy celne. Organy celne mają zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania taryfikacji importowanego towaru, zgodnie z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, które stanowią dla organu wiążące źródło prawa. W świetle powyższego, Sąd uznał, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przy tym wyjaśniono, jakie względy przemawiały za zaklasyfikowaniem produktu "Danpro A" do działu 23 i do kodu PCN 2309 90 99 9. Klasyfikacja ta nie może zresztą budzić zastrzeżeń. Dział 23 zatytułowany "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt" obejmuje "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Z kolei treść pozycji 2309 wskazuje, że należy do niej klasyfikować paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku substancji pokarmowych przeznaczone m.in. do wytwarzania pasz treściwych i uzupełniających. W ramach tej pozycji wyszczególniono zaś produkty, takie jak: karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod PCN 2309 10) oraz pozostałe preparaty, czyli inne niż karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod PCN 2309 90). W ramach kodu PCN 2309 90 towary zostały podzielone m.in. na podgrupy: I. zawierające jeden z niżej wymienionych składników, a mianowicie skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodesktrynę lub syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne (kody 2309 90 31 1 – 2309 90 70 0); II. pozostałe (kody 2309 90 91 0 – 2309 90 99 9), obejmujące towary niezawierające skrobi, glukozy, syropu glukozowego, maltodesktryny lub syropu z maltodekstryny lub niezawierające produktów mlecznych; w ramach której wyróżniono wysłodki buraczane z dodatkiem melasy (kod 2309 90 91 0) oraz produkty inne niż wysłodki buraczane, tj.: zawierające 49% masy lub więcej chlorku choliny, na bazie organicznej lub nieorganicznej; pozostałe, wśród których wydzielono pozycje: 2309 90 99 1 - pasze granulowane dla pstrągów, 2309 90 99 3 - przedmieszki, 2309 90 99 9 - pozostałe. Z kolei w toku postępowania ustalono, że importowany przez skarżącego produkt o nazwie "Danpro A" jest preparatem do żywienia zwierząt (paszą uzupełniającą), o wysokim stopniu przetworzenia, zawierającym w swoim składzie białko ogólne (66 %), tłuszcz surowy (0,5 %), włókno surowe (4 %), popiół surowy (6,5 %), węglowodany (NFE: 18 %), TIA (aktywne inhibitory trypsyny: 3 mg/g). Przy czym z zebranych w sprawie materiałów nie wynikało, że przedmiotowy preparat zawiera skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne, zaś skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie dostarczył zaświadczenia od producenta, który potwierdzałoby obecność tego typu cukrów oraz ich skład ilościowy. Strona przedłożyła jedynie pismo od producenta "podobnego" produktu oraz zasugerowała, że zawartość skrobi w importowanym towarze jest zbliżona do 5 % (pismo skarżącego z [...] r.). Wobec tego uznać należy, że preparat ten został właściwie zaklasyfikowany przez organ celny do kodu 2309 90 99 9, a to oznacza, iż zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do innej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej. Tym samym trzeba podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż nie było możliwości zakwalifikowania "Danpro A" do postulowanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2304 00 00 0, która obejmuje "makuchy i inne pozostałości stałe powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi za pomocą rozpuszczalników lub za pomocą prasy lub obrotowej prasy ślimakowej, stanowiące wartościową paszę dla zwierząt", a nie obejmuje produktów o większym stopniu przetworzenia, w tym koncentratów białkowych otrzymywanych przez usunięcie pewnych składników odtłuszczonej mąki sojowej. I nawet, gdyby przyjąć za skarżącym, że preparat będący przedmiotem importu zawiera skrobię, to okoliczność ta nie spowodowałaby, że towar należałoby zakwalifikować w ramach pozycji 2304, gdyż wpływa ona wyłącznie na klasyfikację w ramach pozycji 2309. Uznać również należy, że skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdzający skład chemiczny, sposób pozyskania i przeznaczenie importowanego produktu, oraz treść pozycji 2309 pozwalały organom celnym na dokonanie klasyfikacji, nie zachodziła potrzeba sięgania do opinii biegłego. Niezasadnym jest zatem zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już bowiem wskazano powyżej, stosownie do art. 280 i art. 283 ustawy Kodeks celny, właściwymi do ustalenia kodu towaru, jeśli chodzi o jego klasyfikację taryfową, są organy celne. Wszelkie zatem opinie, stanowiska innych podmiotów nie są dla organów wiążące i mogą być wykorzystywane jedynie w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej, które określone są w taryfie celnej. Wiedza specjalistyczna – opinia biegłego będzie wymagana w przypadku wątpliwości co do okoliczności faktycznych, które na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zachodzą. Natomiast powołanie biegłego jest wykluczone w sytuacji, gdy spór sprowadza się w istocie do klasyfikacji importowanego towaru, czyli co do prawa. W tym stanie sprawy, jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skarżącego zarówno w kwestii naruszenia art. 13 § 1 i § 3 ustawy Kodeks celny i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, jak i naruszenia prawa procesowego. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że organy celne postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1, art. 188), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił powody, dla których nie uwzględnił stanowiska skarżącego co do klasyfikacji "Danpro A", a także odniósł się do przedstawianych przez skarżącego ekspertyz, zarzutów i argumentacji, wypełniając wymóg wynikający z zasady przekonywania (art. 124). Dyrektorowi Izby Celnej [...] nie sposób także przypisać naruszenia art. 222 Ordynacji podatkowej, określającego niezbędne elementy odwołania od decyzji, oraz art. 227 § 2 tej ustawy, który nakłada na organ, przekazujący odwołanie (w tym wypadku organ pierwszej instancji), obowiązek ustosunkowania się do stawianych zarzutów. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania, poprzez całkowicie bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych. Skoro w sprawie doszło do zarejestrowania kwoty długu celnego, a skarżący (dłużnik) nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (§ 1 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia), organ celny był zobowiązany do pobrania odsetek wyrównawczych. Stosownie bowiem do art. 222 § 4 zdanie pierwsze ustawy Kodeks celny, w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.