I GSK 1108/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 77/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Relacjonując stan sprawy Sąd podał, że w dniu [...] lipca 2004 r. M. W. złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, której przedmiotem był samochód osobowy marki Opel Omega V94, rok produkcji 2002 o pojemności silnika 3175 cm3. Skarżący zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.807 zł i kwotę tę uiścił. W dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9.807 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8.773 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 4.597,00 zł oraz jej zwrotu oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.034,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt I i III i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.586 zł, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.221,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia [...] lipca 2004 r. do dnia jej zwrotu oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r. w części dotyczącej pkt II. Organ wyjaśnił, że zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym określone zostały w art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej jako: ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym). Celem ustalenia kwoty nadpłaty Dyrektor Izby Celnej w S. przyjął do analizy cenę rynkową zarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego odpowiadającego parametrom samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez M. W., ustaloną w oparciu o program komputerowy E. (stan pojazdu przeciętny), tj. 87.500,00 zł. Przyjmując, że samochód był nabyty w stanie przeciętnym organ odwoławczy podał, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt jego uszkodzeń, niemniej jednak, przyjęto do wyliczenia kwoty nadpłaty średnią wartość rynkową pojazdu bardziej korzystną dla strony. WSA w S. wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu. W ocenie Sądu I instancji, skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu, mimo że był do tego zobowiązany. Podane przez skarżącego informacje na temat uszkodzeń pojazdu zostały uwzględnione poprzez dokonanie odpowiednich korekt zmniejszających wartość rynkową samochodu. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów po upływie 4 lat od powstania obowiązku podatkowego, zarówno oględziny pojazdu jak i opinia rzeczoznawcy samochodowego nie mogły służyć odtworzeniu stanu technicznego samochodu, nie można zatem mówić o naruszeniu art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Nadto w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym ustalenie stanu technicznego samochodu - o ile jest to możliwe do ustalenia - powinno być przybliżone. Dokonane w sprawie ustalenia co do rozmiaru uszkodzeń oraz zastosowanych zmniejszeń wartości wymaganiom tym odpowiadają. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). II W skardze kasacyjnej M. W. domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów.: - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego poprzez przekroczenie przez Sąd zasad swobodnej oceny dowodów - ustalenie przez Sąd, iż skarżący nie udowodnił, iż pojazd będący przedmiotem opodatkowania był uszkodzony; - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 229 k.p.c. przez jego niezastosowanie. W konsekwencji, Sąd uznał, iż skarżący powinien przedstawić dowody uprawdopodobniające fakt uszkodzenia przedmiotowego samochodu, pomimo, iż okoliczność ta została przyznana przez organy podatkowe w toku postępowania; - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 k.p.c. przez jego niezastosowanie - faktem powszechnie znanym, a w konsekwencji niewymagającym dowodu jest bowiem, iż samochód uszkodzony nie jest samochodem o przeciętnym stanie technicznym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku złożonych przez skarżącego dowodów, w szczególności zdjęć uszkodzonego pojazdu, - art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przez Sąd, iż średnią wartość samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo ustala się w oparciu o średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W związku z powyższym Sąd usankcjonował błędne ustalenia organów podatkowych, które wartość uszkodzonego pojazdu skarżącego ustaliły w oparciu o wartość pojazdów o przeciętnym stanie technicznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w S. niezasadnie uznał, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów co do stanu technicznego spornego samochodu. M. W. podał, że przedstawił szereg dowodów świadczących o złym stanie technicznym pojazdu, które jednak zostały przez WSA pominięte. W piśmie z dnia 5 czerwca 2008 r. wskazał bowiem, iż uszkodzenia pojazdu polegały w szczególności na: uszkodzeniu lewego nadkola, prawego zderzaka, zniszczeniu przednich reflektorów, uszkodzeniu przedniej maski oraz szyby, chłodnicy, przedniej podłużnicy oraz szeregu innych części, powstałych w wyniku kolizji drogowej. Nadto pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed WSA w dniu 22 kwietnia 2009 r. w trybie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. złożył do akt szereg zdjęć, które miały świadczyć o rozległości uszkodzeń i złym stanie technicznym, w jakim znajdował się pojazd. Sąd zupełnie jednak pominął okoliczność złożenia do akt wskazanych zdjęć. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż wskazana przez niego wartość pojazdu nie była kwestionowana przez organ w chwili złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrznwspólnotowego. Rzeczywista wartość przedmiotowego pojazdu została więc zweryfikowana, tak na podstawie dokumentów, jak i jego rzeczywistego stanu technicznego. Uszkodzenie pojazdu nie powinno budzić więc żadnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję administracyjną wydaną w postępowaniu podatkowym. Kwestionując zgodność z prawem tego wyroku autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W obrębie podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 233 § 1 k.p.c., art. 229 k.p.c. oraz art. 228 k.p.c., a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można wywieść wówczas, gdy stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania skarżący musi zatem wskazać powody, dla których przyjął, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.). Nie wystarczy zatem tylko wskazanie przepisów, którym, według kasatora, uchybił Sąd w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, w której orzeczenie zaskarżono, koniecznym bowiem elementem jest także wskazanie na potencjalny wpływ uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Przenosząc te uwagi na zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a., przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, iż do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie natomiast z powołanym w nim § 3 - Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie tylko do postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli w oparciu o ten przepis Sąd I instancji z własnej inicjatywy lub na wniosek strony przeprowadzi dowód uzupełniający z dokumentów, to w tym zakresie zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, co zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Wobec tego zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie prowadził postępowania dowodowego, dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 6 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., art. 229 k.p.c. i art. 228 k.p.c. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut obejmujący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na pominięciu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku złożonych przez skarżącego dowodów, w szczególności zdjęć uszkodzonego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postępowaniu przed Sądem I instancji nie przedłożono szeregu dowodów, a jedynie kserokopie dwóch zdjęć odnalezionych po wniesieniu skargi. W protokole rozprawy odnotowano złożenie przez pełnomocnika skarżącego kserokopii zdjęć. Okoliczność ta została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednakże fakt jej pominięcia nie miał dla wyniku postępowania sądowoadministracyjnego żadnego znaczenia. Pełnomocnik skarżącego nie domagał się przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, a zatem nie było podstaw do procesowego odniesienia się do tej kwestii. Ponadto, jak już wcześniej, wskazano uprawnienie sądu do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wolą ustawodawcy zostało ograniczone tylko do dowodu z dokumentu. Pojęcie dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, na mocy odesłania zawartego w art. 106 § 5 p.p.s.a., należy interpretować w kontekście zapisów art. 244 i 245 k.p.c. Zdjęcia nie stanowią ani dokumentu urzędowego, ani też dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 244 i art. 245 k.p.c. Zdjęcie takie może stanowić inny środek dowodowy dopuszczony w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej, i w konsekwencji może się ono też stać elementem sprawy, ocenianym przez sądy administracyjne (w ramach następczej kontroli działalności organów administracyjnych). Nie może natomiast być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na marginesie należy zatem jedynie wskazać, że kserokopie dwóch fotografii nie zawierają jakichkolwiek elementów pozwalających na identyfikacje samochodu. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi także naruszenie prawa materialnego w obydwu formach, o których stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie wyłożył art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym i w efekcie mylnego zrozumienia treści normy prawnej niewłaściwie ten przepis zastosował. Powołany w omawianym zarzucie przepis definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego poprzez sposób jej ustalenia. W zakresie istotnym dla oceny zarzutu przepis ten stanowi o zarejestrowanym na terytorium kraju samochodzie osobowym – o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest jeszcze to, że stanowiąc o przybliżonym stanie technicznym ustawodawca zastrzegł, że ta przesłanka zachodzi, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Sąd I instancji dostrzegając ten warunek stwierdził, że ustalenie stanu technicznego – o ile jest to możliwe do ustalenia – powinno być przybliżone. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię omawianego przepisu skarżący w istocie nie przedstawił powodów, dla których uznał, że takie rozumienie przepisu jest błędne. Uzasadnienie omawianego zarzutu -nie jest prowadzone w kierunku błędnej wykładni, tylko niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że uszkodzony samochód osobowy to samochód o przeciętnym stanie technicznym. Podnosząc ten argument skarżący pomija jednak to, że w toku postępowania nie przedstawił dowodów umożliwiających ustalenie stanu technicznego pojazdu. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w przypadku samochodu uszkodzonego przy obliczeniu akcyzy do zwrotu, ten aspekt powinien być brany pod uwagę. Jednakże, aby do tego doszło koniecznym jest, po pierwsze, przedstawienie dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu, po wtóre, musi istnieć możliwość ustalenia wartości rynkowej samochodu w takim samym stanie technicznym. W tej sprawie skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających rodzaj i rozmiar uszkodzeń, a to sprawiło, iż nie była możliwa do ustalenia wartość rynkowa samochodu w podobnym, czy też takim samym stanie technicznym. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., art. 204 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 205 § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.