I SA/Sz 5/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi H.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez H. A., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego ponownie postępowania wobec H. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...], od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - wobec uchylenia uprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...], ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku w kwocie [...] zł. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik poniósł w [...] roku wydatki w kwocie [...] zł, w tym na: - zakup elewatora zbożowego w Ś. [...] zł, - pożyczki udzielone dla A. Sp. z o.o. [...] zł, - udzielenie pożyczki dla I. Sp. z o.o. [...] zł, - nabycie udziałów w I. Sp. z o.o. [...] zł, - zakup działki gruntu [...] zł, - czynsz za wynajem mieszkania od A. Sp. z o.o. [...] zł, - rozmowy telefoniczne [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy ([...] zł) [...] zł, - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek [...] zł, - nakłady poniesione na dzierżawione gospodarstwo rolne [...] zł, - zwrot pożyczki (równowartość [...] USD) [...] zł, - wydatki związane z utrzymaniem rodziny [...] zł, - wydatki z tytułu umowy sprzedaży [...] zł, - zasilenie posiadanych rachunków bankowych [...] zł. Ustalone przez organ kontroli skarbowej środki finansowe, które w badanym roku podatkowym stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków obejmowały łączną kwotę [...] zł, w tym: -wynagrodzenie ze stosunku pracy [...] zł, - z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki L. oraz przyczepy A. [...] zł, - odsetki od pożyczek udzielonych Sp. z o.o. A. [...] zł, - zwrot pożyczek przez A. Sp. z o.o. [...] zł, - odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych [...] zł, - środki będące w dyspozycji podatnika w[...] r. i niewykorzystane w tym roku [...] zł, - wpłaty dokonane przez A. Sp. z o.o. [...] zł. W piśmie z [...] r. podatnik oświadczył, że jego małżonka w [...] r. nie uzyskała żadnych przychodów z jakiegokolwiek źródła. Jako źródło pokrycia wydatków badanego roku H. A. wskazywał m. in.: - nadwyżkę z transakcji kupna-sprzedaży papierów wartościowych w ilości [...] sztuk [...] zł, - otrzymany w latach [...] zwrot pożyczek udzielonych braciom w I. w latach poprzednich - [...] zł, - pożyczkę zaciągniętą od K. A.- [...] zł, - uzyskane w latach [...] odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - [...] zł, - środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dewiz na wolnym rynku - [...] zł, - posiadane środki dewizowe do dyspozycji podatnika na dzień [...] r. [...] zł, - uzyskane w [...] r. odsetki od pożyczek udzielonych A. Sp. z o.o. - [...] zł, - przychód ze sprzedaży samochodu - [...] zł, - wynagrodzenie ze stosunku pracy - [...] zł, - wynagrodzenia, zasiłki, czynsze, odsetki za lata [...] - [...] zł, - środki na rachunku bankowym na pocz. [...] r. - [...] zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w latach [...] nie osiągnął na tyle wysokich dochodów, aby mogły być one źródłem oszczędności przechowywanych do [...] r., w takim zakresie, na jaki wskazywał podatnik. Na uznaną przez organ kontrolny kwotę [...] zł - jako pochodzącą sprzed badanego roku podatkowego składały się: - kwota [...] zł stanowiąca oszczędności roku [...] (wynik analizy wysokości dochodów i wydatków tego roku), - kwota [...] zł z tytułu dochodu od odsetek od udzielonej pożyczki Sp. z o.o. A., - kwota [...] zł z tytułu niewykorzystanych w [...] r. środków dewizowych. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków podatnika w latach [...] organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik uzyskał: - w [...] r. - nadwyżkę przychodów nad wydatkami [...] zł, - w [...] r. - nadwyżkę wydatków nad przychodami [...] zł, - w [...] r. - nadwyżkę wydatków nad przychodami [...] zł, - w [...] r. - nadwyżkę przychodów nad wydatkami [...] zł, - w [...] r. - nadwyżkę przychodów nad wydatkami [...] zł, - w [...] r. - nadwyżkę przychodów nad wydatkami [...] zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał dalej, że koszty utrzymania rodziny organ kontroli skarbowej przyjął na podstawie danych statystycznych - z korzyścią dla podatnika - gdyż podane przez podatnika w oświadczeniu kwoty były o wiele wyższe. Ustalając wysokość środków zgromadzonych na kontach bankowych organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od banków i instytucji finansowych, jako przychód podatnika uwzględnił środki pieniężne wypłacone przez podatnika w trakcie roku [...] w wysokości [...] zł (różnica między stanem środków na rachunkach i lokatach bankowych na dzień [...] r., tj. [...] zł i [...] r., czyli [...] zł). Jako źródło finansowania wydatków roku [...] organ przyjął zatem kwotę [...] zł, stanowiącą sumę przychodów uzyskanych w tym roku (tj. [...] zł). W oparciu natomiast o ustalenia dotyczące okresu poprzedzającego badany rok podatkowy, tj. lat [...], po stronie przychodów przyjęto kwoty otrzymanych pożyczek, kwoty zwróconych podatnikowi pożyczek oraz środki pochodzące z zagranicy - przewiezione przez granicę (po zgłoszeniu do odprawy celnej), czy też przekazane drogą przelewu bankowego. Potwierdzeniem otrzymania tych kwot w walutach obcych (oprócz dokumentów celnych i bankowych) było przedłożone przez Stronę pisemne oświadczenie ojca, w którym wskazywał, że syn (podatnik H. A.) początkowo pomagał mu w prowadzeniu dochodowej działalności gospodarczej, a następnie samodzielnie kierował firmą. Przesłuchano także brata podatnika, H. A. (w dniu [...] r.), który zeznał, że był świadkiem kilkukrotnej wymiany waluty przez brata na złotówki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że środki przetransferowane przez podatnika z I. do Polski, tj. łącznie [...] USD i [...] DEM, a także uzyskane odsetki w kwocie [...] USD i [...] DEM nie były źródłem pokrycia wydatków dokonanych przez podatnika w [...] r., bowiem już w latach wcześniejszych - po wymianie ww. dewiz na złotówki - przeznaczył je m.in. na udzielanie pożyczek, zakup obligacji Skarbu Państwa, wniesienie wkładów pieniężnych do spółki cywilnej i spółki z o.o., zakup samochodów, a część środków ulokował w bankach. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że H. A. poniósł w [...] r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz uzyskał przychody w wysokości [...] zł (w kwocie tej mieszczą się środki w gotówce posiadane przez niego na początek [...] r.), a także dysponował zasobami pieniężnymi pochodzącymi z rachunków bankowych w kwocie [...] zł i w związku z tym, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił tej decyzji: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepełną ocenę materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 120, art. 128 w związku z art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niezastosowanie się w ponownie prowadzonym postępowaniu do wytycznych organu odwoławczego, - art. 120 w związku z art. 208 O.p. oraz z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez brak umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym nie może on mieć zastosowania - w szczególności poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie nieudowodnionej, a wyłącznie oszacowanej wartości mienia zgromadzonego zarówno w [...] r., jak i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik podał źródło pochodzenia środków zgromadzonych w latach poprzednich, a jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie nie powinny być tłumaczone na jego niekorzyść. Strona podniosła przy tym, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe przeliczenie środków przywiezionych z I. na złotówki - organ kontroli skarbowej dokonał bowiem tego przeliczenia w oparciu o kurs NBP na dzień dokonania określonego wydatku, gdy tymczasem, według strony, posiadanie dużych kwot pozwalało na wybór najkorzystniejszego momentu wymiany waluty i finansowania wydatków. W ocenie strony, ilość wymienianych walut obcych, różnica pomiędzy średnim kursem przyjętym przez organ, a możliwym ewentualnie do uzyskania w kantorach, powoduje, że różnica powstała na skutek odmiennego przeliczenia niż organ, stanowi kwotę wystarczającą do pokrycia dochodu przyjętego przez organ jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto strona zarzuciła organowi sprzeczności w zakresie rozliczenia posiadanych przez nią środków pieniężnych. Według strony, organ bezpodstawnie uznał, że w celu nabycia [...] sztuk obligacji Skarbu Państwa, podatnik musiał sprzedać [...] USD, podczas gdy posiadał on w latach [...] kwotę [...] zł z tytułu zwróconych przez braci i K. A. pożyczek, przy czym stwierdził, iż ww. środki dewizowe uwzględnione zostały w przedmiotowym rozliczeniu dwukrotnie. Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ I instancji zapisów księgowego konta analitycznego o symbolu [...], gdyż jej zdaniem, organ powinien uznać jako rozliczoną kwotę [...] zł, a nie [...] zł. Strona wskazała też brak uzasadnienia dla nieuwzględnienia kwoty [...] zł (czek zwrócony stronie) oraz czynszu w kwocie [...] zł. W odwołaniu zwrócono również uwagę na to, że organ dokonując rozliczenia kwoty [...] zł, poszczególne jej składniki zaniżył o [...] zł. Kolejny zarzut dotyczy zaliczenia na poczet wydatków kwoty [...] zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] r. Według strony nie była to odrębna umowa sprzedaży, gdyż wypłata w dniu [...]r. kwoty [...] zł związana była z umową sprzedaży z dnia [...] r., dotyczącą zakupu elewatora w Ś. W ocenie odwołującego, organ pominął także inne istotne dla sprawy okoliczności, mianowicie nie ujął jako źródła finansowania wydatków w [...] r. kwoty [...] zł (pożyczka zwrócona przez spółkę A.), a w rozliczeniu uznał, że sfinansowanie pożyczek udzielonych w [...] r. w kwotach [...] zł i [...] zł nastąpiło ze środków uzyskanych ze sprzedaży walut. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następnie, że dowody na potwierdzenie źródeł pochodzenia waluty obcej przeprowadzono w takim stopniu, w jakim było to uzasadnione względami ekonomiki procesowej (przesłuchano świadków, którzy przebywali w Polsce, przyjęto oświadczenie ojca podatnika), a wszelkie wątpliwości w tej kwestii wyjaśniono z korzyścią dla strony. Ponadto - zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego - w dniu [...] r. organ I instancji przesłuchał H. A. (brata strony), na okoliczność tego, iż kilkakrotnie towarzyszył podatnikowi przy sprzedaży walut w [...] r. Przyjęto również w rozliczeniach wydatków [...] r. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w tym roku [...] sztuk trzyletnich obligacji Skarbu Państwa, o co wnioskował podatnik w toku postępowań kontrolnych. Wobec tego, organ II instancji uznał, że nieuzasadniony jest zarzut odwołującego, iż organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. Odnośnie kwestii stosowanych przez organ kontroli skarbowej kursów walut organ odwoławczy wyjaśnił, że rozliczając wydatki poniesione przez podatnika w okresie od [...] r. oraz ustalając wielkość środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które pochodziły ze środków przetransferowanych z I., organ pierwszoinstancyjny przyjął kursy walut podawane przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, tj.: - [...] r. - marka niemiecka: [...], dolar amerykański: [...], - [...] r. – [...] r. - marka niemiecka: [...], - [...] r. – [...] r. - dolar amerykański: cena nie niższa niż [...] zł. Na podstawie powyższych wyjaśnień organ uznał, że podatnik sprzedawał na wolnym rynku przetransferowane z zagranicy środki dewizowe począwszy od [...] r. W związku z tym sprzedawane we wskazanych okresach dewizy organ kontroli skarbowej rozliczał po podanym przez stronę kursie, natomiast w pozostałych okresach organ korzystał z tabel średnich kursów podawanych przez NBP, co było uzasadnione niewskazaniem przez podatnika stosownych danych w tym zakresie. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego - w kontekście poczynionych przez organ kontrolny w kwestionowanej decyzji ustaleń - organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek dopatrzył się pewnych nieprawidłowości ze strony organu I instancji przy ustalaniu stanu faktycznego, to nieścisłości te jednak popełnione zostały z korzyścią dla podatnika, gdyż w większości przypadków dotyczyły wydatków. Na potwierdzenie tego organ odwoławczy wskazał przykładowo, że - odnosząc się do rozliczeń przychodów i wydatków podatnika dotyczących zarówno okresu sprzed [...] r., jak i badanego [...] r. - po stronie wydatków należało ująć opłatę skarbową uiszczoną w związku z zakupem samochodu marki L. w kwocie [...] zł (czego organ I instancji nie uwzględnił). Ponadto - w ocenie organu odwoławczego - przetransferowane w [...] r. środki pieniężne w kwocie [...] USD podatnik przeznaczył na założenie lokaty w [...] S.A., natomiast z kwoty [...] DEM przelanej na rachunek strony w Banku podatnik wypłacił równowartość [...] zł, zaś kwotę [...] DEM przeznaczył na założenie lokaty w Banku, którą po doliczeniu odsetek zlikwidowano w [...] r. - zatem środki te ([...] DEM) nie mogły służyć finansowaniu wydatków poczynionych w [...] r. Przyjmując więc możliwy do uzyskania przychód ze sprzedaży walut (nie dotyczy to środków wypłaconych z rachunku w [...] po kursie stosowanym przez ten bank) organ zastosował kurs podany przez podatnika: marka niemiecka – [...] zł, dolar amerykański – [...] zł. Następnie organ II instancji wskazał, że po stronie wydatków należałoby także ująć kwotę [...] zł przeznaczoną na założenie lokat, czego - z korzyścią dla podatnika - nie uczynił organ kontrolny (z zaświadczenia banku wynika bowiem, że na dzień [...] r. podatnik posiadał lokatę/lokaty na kwotę [...]zł, wobec czego kwota ta winna zwiększać wydatki [...]r.). Organ odwoławczy stwierdził też, że jakkolwiek podatnik w zeznaniach rocznych za lata [...] wykazał stratę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to w rozliczeniu przychodów i wydatków poszczególnych lat, dokonanym przez organ kontroli skarbowej, wykazana strata nie została zaliczona do ogólnej kwoty wydatków. Odnośnie dalszej analizy przychodów i wydatków badanego okresu organ odwoławczy wyjaśnił, że po stronie przychodów [...] r. przyjęto kwotę [...] zł z tytułu zwróconej w dniu [...] r. pożyczki, natomiast zdaniem tego organu kwotę tę należy równocześnie ująć po stronie wydatków, bowiem podatnik przeznaczył ją (powiększoną o wpłacone [...] zł) na założenie dwóch lokat po [...] zł. W ocenie organu, środki zgromadzone na tych lokatach, jak również na lokacie założonej w banku w roku [...] r. - w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki w kwocie [...] zł - były przechowywane do roku [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż organ I instancji rozliczając przychody i wydatki w poszczególnych latach nie uwzględniał po stronie wydatków kwot przeznaczanych na założenie lokat bankowych, co zdaniem organu odwoławczego wpłynęło na wysokość środków, przyjętych ostatecznie jako możliwych do zaoszczędzenia przez podatnika na dzień [...] r. Z zasad logiki wynika bowiem, że ta część środków zgromadzonych w danym roku, która zostaje przeznaczona na wpłatę na założenie lokaty, podlega niejako "zamrożeniu" i nie może brać udziału w finansowaniu wydatków. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skutkowałoby to tym, że każdorazowo konieczne było większe zaangażowanie dewiz przywiezionych przez podatnika z zagranicy, w celu pokrycia poczynionych w danym roku wydatków. W związku z tym, środki przyjęte przez organ kontroli skarbowej na początek [...] r. z tytułu niewykorzystanych w [...] r. środków dewizowych w wyniku ich wymiany na walutę polską ([...] zł), zadaniem organu odwoławczego zostały zawyżone. W dalszej części uzasadnienia organ ten zwrócił również uwagę na to, że organ kontroli skarbowej, ustalając wysokość kwot wypłaconych z rachunków bankowych w trakcie [...] r. przyjął jako przychód odsetki wynikające z zaświadczeń bankowych - niezależnie od tego, czy odsetki te zostały wypłacone. Ustalenie te są korzystne dla podatnika, gdyż odsetki niewypłacone lub utracone w wyniku zerwania lokaty nie stanowią pokrycia dokonanych wydatków. Ponadto odsetki te ujęto po stronie przychodów dwukrotnie - raz, przyjmując na stronie jako przychód z tytułu odsetek od środków pieniężnych, zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych, drugi raz, rozliczając jako różnicę między saldami rachunków i lokat bankowych posiadanych przez podatnika na początek i koniec [...] r., a następnie przyjmując w końcowym rozliczeniu jako zrealizowane zasoby pieniężne w [...] r. w wysokości [...] zł (stanowiące różnicę między kwotą [...] zł posiadaną na dzień [...]r. i [...] - na dzień [...] r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uwzględnił też poniesionego wydatku na zakup [...] USD za kwotę [...] zł (organ I instancji, rozliczając środki wypłacone z rachunków bankowych uwzględnił tylko kwoty wydatkowane na zakup dolarów, wpłaconych następnie na lokaty, niezlikwidowane do dnia [...] r.). Zasadnie organ I instancji przyjął natomiast jako wydatek kwoty wpłacone na rachunki bankowe tytułem: "wpłaty własne" (w łącznej wysokości [...]zł, w tym [...] zł wpłacone na rachunek w banku i kwotę [...] zł - w Banku S.A.), ujmując jednocześnie po stronie przychodów wypłaty dokonane z rachunku w Banku w wysokości [...]zł. Powyższe stwierdzenia nie mają jednak wpływu na wysokość ustalonego podatnikowi zobowiązania podatkowego, albowiem organ II instancji w postępowaniu odwoławczym - co do zasady - nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że zwrócona przez spółkę "A." pożyczka w wysokości [...] zł, powiększona o dokonaną przez podatnika w dniu [...] r. wpłatę własną w wysokości [...] zł przeznaczona została na założenie lokat bankowych w banku, co jednoznacznie wynika z historii zapisów księgowych rachunku podatnika prowadzonego przez ten bank. Na rachunek ten wpłacono kwotę [...] zł tytułem "zwrot pożyczki A.", następnie wpłacono kwotę [...] zł (wpłata własna), a ze środków tych założono dwie lokaty terminowe (sześciomiesięczne) po [...] zł. Wbrew twierdzeniom strony, kwota [...] zł w żaden sposób nie mogła zatem stanowić pokrycia kolejnych wydatków dokonanych w trakcie [...] r., bowiem środki te - przechowywane na lokatach - były "zamrożone". Z chwilą likwidacji lokat, środki te - między innymi - przyjęto jako "zrealizowane zasoby pieniężne w [...] r. z rachunków pieniężnych", które powiększyły sumę przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, służących sfinansowaniu wydatków badanego roku. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy wydruku konta analitycznego "C.", które strona dołączyła do pisma-wniosku o dopuszczenie dowodów z [...] r. wskazują, że spółka ta zwróciła podatnikowi kwotę pożyczki. Z uwagi na to, że materiał dowodowy był fragmentaryczny, a strona wezwana do złożenia wyjaśnień ich nie udzieliła, organ kontroli skarbowej porównał kwoty wpłacone przez podatnika na rzecz s.c. "C." oraz zwrócone mu przez tę spółkę. Z dokumentacji tej wynika, że w ciągu [...] r. podatnik przekazał na rzecz spółki kwotę [...] zł. Ponadto poprzedni rok [...] zamknął się saldem [...] zł na niekorzyść podatnika (taka kwota nie została mu zwrócona przez spółkę). Z kolei spółka wypłaciła na rzecz podatnika jedynie kwotę [...]zł (w kwocie tej mieściły się wypłaty własne – [...] zł, przeksięgowania wg umowy – [...] zł oraz zwrot pożyczki [...] zł). Wobec powyższego prawidłowo organ I instancji przyjął, że [...] zł to równowartość środków niezwróconych przez Spółkę ([...] zł). Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedłożona dokumentacja nie potwierdza zwrotu stronie czynszu w kwocie [...] zł, czy też czeku nr [...] na kwotę [...] zł, stanowi jedynie fragment prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej i na tej podstawie organy I i II instancji miały jedynie możliwość porównania wysokości obrotów pomiędzy spółką a podatnikiem. Organy obu instancji nie były więc w stanie przeprowadzić rozleglejszego postępowania w sytuacji, gdy nie dysponowały dodatkowym materiałem dowodowym, a strona - mimo wezwań - nie przedkładała innych informacji i wyjaśnień. Zarzut strony odnośnie błędnego zsumowania poszczególnych składników przy rozliczaniu kwoty [...] zł, jakkolwiek zasadny, nie miał zdaniem organu odwoławczego wpływu na końcowe ustalenia przychodów i wydatków na koncie analitycznym o symbolu [...]. W skarżonej decyzji popełniono bowiem oczywistą omyłkę, polegającą na tym, że na stronie [...] decyzji w wierszu [...] od góry wpisano: "wypłat na rzecz ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne), podatki w kwocie [...] zł", winno natomiast być: "wypłat na rzecz ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne), podatki w kwocie [...] zł". W tym zakresie wydano stosowne postanowienie, w którym sprostowano przedmiotową omyłkę. Ponadto organ wskazał, że w końcowym rozliczeniu kwot przekazanych przez s.c. "C. w łącznej wysokości [...] zł przyjęto wypłaty na rzecz ZUS w prawidłowej wysokości (mimo błędnego zapisu). Ustosunkowując się do zarzutu błędnego (dwukrotnego) zaliczenia środków ze sprzedaży dolarów amerykańskich na pokrycie wydatku związanego z zakupem [...] sztuk obligacji Skarbu Państwa, organ wyjaśnił że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż przy określaniu źródła pokrycia wydatku za cenę [...] zł środki dewizowe w wysokości [...] USD zostały uwzględnione jednokrotnie. Wbrew stanowisku odwołującego, kwota zwróconych pożyczek, ze względu na to, że brała udział w finansowaniu także innych wydatków podatnika, nie była wystarczająca. Wobec powyższego organ przyjął, że źródłem pokrycia wydatku na zakup obligacji były: - niewykorzystane przez podatnika na dzień zakupu ww. obligacji środki dewizowe przetransferowane z zagranicy w kwocie [...] USD (równowartość [...] zł), - kwota zwróconej w dniu [...] r. pożyczki – [...] zł, - kwota zwróconej w dniu [...] r. pożyczki – [...] zł - (razem: [...] zł), co oznacza, iż nie doszło do powtórnego zaliczenia na poczet dokonanego wydatku środków tej samej kwoty. W odpowiedzi na kolejny zarzut dotyczący dowolnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej po stronie wydatków z [...] r. kwoty [...] zł, organ drugiej instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Strona podniosła, że wydatek ten poniesiono w związku z zakupem elewatora zbożowego w Ś. Wezwana przez organ kontroli skarbowej do wskazania przedmiotu dokonanej w dniu [...]r. wypłaty kwoty [...] zł z rachunku w banku strona wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie precyzyjnie określić przedmiotu dokonanej wypłaty. Jak wskazał organ odwoławczy podatnik nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Elewator Zbożowy w Ś. (akt notarialny z [...] r.) za cenę [...] zł, poniósł koszty związane z zawarciem tej umowy w kwocie [...] zł, zaś zapłatę całej kwoty dokumentują rachunki bankowe, posiadane przez podatnika w Banku. Oddział w Ł. oraz w banku w K. Nieuzasadniony zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest również zarzut wpływu na ocenę materiału dowodowego przerobienia protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r., w areszcie śledczym w G. Zgodnie z wnioskiem strony, dokument ten został poddany badaniu przez biegłego i w tym zakresie wydano opinię kryminalistyczną w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w S. Na wniosek strony postanowieniem z [...] r. wyłączono inspektora kontroli skarbowej prowadzącego kontrolę od udziału w postępowaniu kontrolnym, a do prowadzenia przedmiotowej sprawy wyznaczono inną osobę. Końcowo organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie wykazało – zdaniem organu odwoławczego - że w badanym roku, a także w latach poprzednich, podatnik nie był w stanie zgromadzić środków pieniężnych w wysokości wystarczającej na pokrycie dokonanych w [...] r. wydatków. W prowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej wszelkie wątpliwości wyjaśniał na korzyść strony, o czym świadczy fakt, iż w związku z niemożnością przesłuchania świadków zamieszkałych w I. przyjęto w tym zakresie całość twierdzeń podatnika i uznano za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środki przetransferowane przez niego z I. Koszty utrzymania podatnika przyjęto na poziomie statystycznym, a nie wskazanym przez niego pierwotnie w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w wysokości o wiele wyższej, uwzględniono również środki otrzymane tytułem zwrotu pożyczek od braci oraz pożyczki od K. A. i doliczono je do sumy przychodów w danym roku (odpowiednio: w [...]). Organ podatkowy przyjął również wskazane przez stronę kursy walut, po których wymieniano wwiezione do Polski waluty obce na złotówki, mimo iż podatnik na okoliczność stosowanych kursów nie przedłożył żadnych dowodów, uwzględniono również wskazywane przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przychody uzyskane tytułem odsetek od udzielonych pożyczek oraz środki ze sprzedaży samochodu marki L. i z korzyścią dla podatnika rozliczono też kwoty otrzymane z tytułu wpłat dokonanych na jego rzecz przez Spółkę z o.o. "A.". Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, stawiając zarzuty identyczne jak w odwołaniu – przytoczone powyżej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż zaskarżona decyzja w sposób istotny dla wyniku sprawy narusza prawo materialne i przepisy postępowania. Podniósł, że strona wskazała źródło pochodzenia środków (zgromadzonych w latach poprzednich), natomiast jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie nie powinny być rozstrzygane przez organy I i II instancji na jej niekorzyść. Zdaniem pełnomocnika kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe przeliczenie dewiz przywiezionych z I. do Polski, które były następnie wymieniane na złotówki, bowiem przy uwzględnieniu ilości wymienianych przez stronę walut obcych, różnica kwotowa pomiędzy kursem przyjętym przez organy obu instancji, a możliwym ewentualnie do uzyskania przez stronę w kantorach, mogła być wystarczająca do pokrycia dochodu przyjętego przez organy, jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, ustalenie w ten sposób (szacunkowo) przez organy I i II instancji dochodu ze źródeł nieujawnionych nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przeliczenie tych kwot (z uwagi na to, że były wymieniane w kantorach po kursach innych niż kurs NBP, a także duży upływ czasu), obecnie nie jest możliwe. Organ odwoławczy, w ślad za organem kontroli skarbowej popełnił błąd, polegający na stosunkowo dowolnym wyborze daty przeliczenia waluty (a co za tym idzie - jej kursu), a także zlekceważył fakt posiadania przez stronę znacznej ilości środków w walucie krajowej. Dalej pełnomocnik argumentuje, że skoro nie można ustalić - ponad wszelką wątpliwość wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku oraz w latach poprzednich, nie jest możliwe porównywanie z nią poniesionych wydatków, a co za tym idzie, wydanie zgodnej z zasadą legalizmu i prawdy materialnej decyzji, ustalającej kwotę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja organu kontroli skarbowej winna być zatem uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organu drugiej instancji w zakresie stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej w rozliczaniu posiadanych środków pieniężnych przyjął niektóre dane na korzyść podatnika. W ocenie pełnomocnika niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii zwróconej podatnikowi pożyczki w wysokości [...] zł, w odniesieniu do przychodu z odsetek od lokat bankowych w wysokości [...] USD, czy też odnośnie kwoty [...] zł, poniesionej tytułem opłaty skarbowej w związku z zakupem samochodu marki L. Kolejny zarzut skargi odnosi się do wadliwie interpretowanego art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius). Organ odwoławczy twierdząc, że decyzja zawiera błędy - na korzyść strony - uznał de facto, że nie jest konieczne zbadanie prawidłowości całego postępowania, zwłaszcza pod kątem stosowanych kursów walut. Zdaniem pełnomocnika zaniechanie weryfikacji stosowanych kursów walut - tam, gdzie nie przyjęto kursu wskazywanego przez stronę - powoduje wadliwość postępowania w sprawie w zakresie stanu faktycznego. Zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony nie może być interpretowany w ten sposób, iż "organ nie uwzględnia okoliczności dla strony korzystnych, a jedynie wskazuje okoliczności niekorzystne, z których - na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej - nie wyciąga negatywnych konsekwencji". Organ odwoławczy nie może uchylać się od ponownego zbadania sprawy tylko z tego względu, iż uważa, że w konsekwencji znalazłby zastosowanie art. 234 O.p. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy "nie uwzględnił także kwot wynikających z wniosku o dopuszczenie dowodu z dnia [...] r. W piśmie tym podatnik wskazał, że z odnalezionej dokumentacji "C." s.c.: wydruku z zapisów na koncie analitycznym, bilansu zamknięcia –[...], raportów kasowych RK nr [...]; RK [...], RK [...] - wynika, iż spółka dokonała zwrotu stronie udzielonej jej pożyczki. Dokumentacja spółki cywilnej została zniszczona (wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych), skarżący odnalazł jednak część dokumentacji. Z dowodów tych wynika, że strona otrzymywała od spółki kwoty pieniężne stanowiące zwrot udzielonej pożyczki (wypłata środków ze spółki cywilnej na rzecz strony), które były zaksięgowane pod różnymi tytułami, jednak zgodnie z wydrukiem z zapisów na koncie analitycznym obroty spółki cywilnej wynosiły w [...] r. po stronie Wn [...] PLN, natomiast zgodnie z bilansem zamknięcia – [...] r., zobowiązania spółki cywilnej w stosunku do strony wynosiły jedynie [...] PLN. Potwierdza to fakt dokonania przez spółkę cywilną zwrotu stronie kwoty pożyczki. Zwrot tej kwoty potwierdzają także raporty kasowe. Dowód ten nie został jednak uwzględniony przez organ odwoławczy. Sytuacja ww. odnosi się także do zakwestionowanego zwrotu kwoty [...] zł (czek zwrócony stronie), czy też czynszu w wysokości [...] zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że po uchyleniu przez organ odwoławczy wcześniejszej w tej sprawie decyzji organu kontroli skarbowej, przedmiotem ponownego postępowania wyjaśniającego winno być ustalenie uzyskiwanego przez kontrolowanego przychodu z wymiany walut obcych na wolnym rynku, a w ocenie pełnomocnika okoliczność ta nie została wyjaśniona. Co więcej, organ odwoławczy zaakceptował wadliwe ustalanie przychodu z wymiany walut obcych i w konsekwencji nie zastosował się także do własnych wytycznych z poprzedniej decyzji, którą był związany. Pełnomocnik nie zgodził się również z argumentacją organu odwoławczego, dotyczącą wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej, gdyż skoro każdorazowo oceny materiału dowodowego dokonuje organ podatkowy (kontrolny), wówczas przepisy dotyczące wyłączenia pracownika byłyby zbędne. Wykazanie przez stronę nieprawidłowości przy gromadzeniu materiału dowodowego potwierdzają bowiem stronniczość organów podatkowych i działanie w celu udowodnienia założonej tezy. W konkluzji skargi pełnomocnik uznał, że sytuacji gdy strona nie miała obowiązku dokumentowania i przechowywania wszelkiej dokumentacji związanej z wydatkowanymi środkami pieniężnymi (zwłaszcza po upływie terminu przedawnienia) organy obu instancji miały trudności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ale nie może to skutkować ustalaniem stanu faktycznego sprawy (wydatków i wartości majątku w [...] r. oraz zgromadzonego w latach poprzednich) na podstawie danych szacunkowych, a tak jest w istocie w przypadku kursu walut (stosowanego w przedmiotowej sprawie) w sposób dowolny, gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na to nie pozwala, przy czym w niniejszej sprawie nie może mieć również zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w [...] r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości [...]% dochodu. Wynika zatem z powyższych przepisów, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w posiadanych zasobach majątkowych, zgromadzonych w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany, co do posiadania takich zasobów oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w jego interesie leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z ustaleniem przychodu podatnika uzyskanego z wymiany walut obcych (dolarów USA i marek RFN) przywiezionych przez podatnika z I. do Polski lub przekazanych z zagranicy za pośrednictwem banków w latach [...] (łącznie [...] USD oraz [...] DEM). Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że środki te pochodziły ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, a zatem mogły być uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu biorącego udział w pokryciu wydatków podatnika lub gromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym i latach poprzednich. Organy podatkowe uwzględniły również uzyskiwane przez podatnika odsetki od tych środków przechowywanych na rachunkach lub lokatach bankowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla ustalenia w jakiej wysokości (kwocie) środki te były wykorzystane przez podatnika do pokrywania jego wydatków i gromadzenia mienia, oparto się przede wszystkim na informacjach wskazanych przez podatnika. Na podstawie tych informacji – w których podatnik wskazał m. in., że przetransferowane z I. do Polski dewizy wymieniał na wolnym rynku w okresie od [...] r. do [...] r. - rozliczając wydatki poniesione przez podatnika we wskazanym okresie oraz ustalając wielkość środków dewizowych pieniężnych na rachunkach bankowych, które pochodziły ze środków przetransferowanych, organ I instancji przyjął kursy walut podawane przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, natomiast w pozostałych okresach organ korzystał z tabel kursów podawanych przez NBP, bowiem podatnik nie wskazał stosownych danych w tym zakresie. Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego Sąd uznał, iż nie narusza ono zasad prowadzenia postępowania dowodowego ani zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem oparcie takich ustaleń na wskazaniach podatnika, czyli uwzględnienie jego stanowiska w tym zakresie, nie można uznać za działanie nieprawidłowe i naruszające prawo. Ocena taka dotyczy również korzystania przez organ I instancji z tabel kursów zakupu podawanych przez NBP z dnia poniesienia wydatku, przy rozliczaniu dokonywanej przez podatnika wymiany dewiz w okresie, co do którego nie wskazał on niezbędnych danych (w tym daty wymiany, jej kwoty oraz podmiotu kupującego dewizy) pozwalających na ustalenie kursu takiej wymiany (sprzedaży). Należy przy tym zauważyć, że podatnik przesłuchany w charakterze strony ([...] r.) zeznał, że wymiany takiej dokonywał przede wszystkim w kantorach ("w [...]%"), a "w pozostałych przypadkach nie pamiętam czy były to banki czy osoby prywatne". Dla przeliczenia natomiast kwot wyrażonych w walutach obcych, będących w dyspozycji podatnika w [...] r. (zatem tych które nie były wymienione na złote), zasadnie przyjęto kurs średni NBP. Również przyjęcie przez organy kursu z daty poniesienia wydatku, a więc z ostatniego dnia w którym podatnik mógł dokonać wymiany dewiz w celu dokonania takiego wydatku - w ocenie Sądu – było zasadne, wobec braku dowodów (niewskazania przez podatnika) pozwalających na przyjęcie innej daty. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, iż takie działanie organów podatkowych naruszyło m. in. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski". Przepisy te mają bowiem zastosowanie do "przychodów w walucie obcej", natomiast podatnik ze sprzedaży dewiz uzyskiwał przychody w złotych i w tej walucie dokonywał następnie wydatku. Sąd podzielił natomiast zarzut skargi, iż niezasadnie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji (z korzyścią dla podatnika) przyjął po stronie przychodów podatnika w roku [...]kwotę [...] zł, pochodzącą ze zwróconej przez spółkę A. pożyczki - nie uwzględniając jej równocześnie po stronie wydatków podatnika w [...] r., jako środków przeznaczonych (po uzupełnieniu o [...] zł) na założenie dwóch lokat po [...] zł, zlikwidowanych w [...] r. Zasadnie w skardze wskazano, że organ odwoławczy zbyt lakonicznie uzasadnił stwierdzenie o uwzględnieniu przez organ I instancji ww. kwoty po stronie przychodów roku [...], podczas gdy decyzja organu I instancji nie zawiera takiego jednoznacznego stwierdzenia. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem (mając na względzie zakaz reformationis in peius) organ odwoławczy nie dokonał zmiany decyzji organu I instancji. Uwaga ta dotyczy również kwestii uwzględnienia przez organ I instancji (zdaniem organu odwoławczego - dwukrotnego) w przychodach roku [...] odsetek od lokat, bez wyjaśnienia czy odsetki takie zostały podatnikowi rzeczywiście wypłacone lub powiększyły stan konta podatnika. Podobnie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, czy po stronie wydatków należałoby także ująć kwotę [...] zł (tak zdaniem organu odwoławczego) – tytułem opłaty skarbowej w związku z zakupem samochodu L., czy kwotę [...] zł (jak twierdzi skarżący) – skoro opłata ta (z korzyścią dla skarżącego) nie została przez organ I instancji uwzględniona po stronie wydatków. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wadliwej interpretacji przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius, zwłaszcza poprzez zaniechanie weryfikacji kursów walut zastosowanych przez organ I instancji, stwierdzić należy, że w tym zakresie organ odwoławczy w istocie dokonał takiej weryfikacji, uznając, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przy braku stosownych danych, zastosowanie kursów ogłaszanych przez NBP było zasadne. W ocenie Sądu, nie świadczy również o wadliwym stosowaniu przez organ odwoławczy wymienionego zakazu, wskazanie w zaskarżonej decyzji na inne uchybienia zawarte w decyzji organu I instancji, korzystne dla podatnika, polegające na niezasadnym zwiększeniu jego przychodów lub zmniejszeniu wydatków - bez nakazania ponownego wyjaśnienia tych kwestii przez organ I instancji. Skoro wyjaśnianie tych kwestii nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy – właśnie z powodu wynikającej z art. 234 O.p. zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji – nieuzasadnione byłoby uchylanie decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, iż organ odwoławczy nie uwzględnił kwot wynikających z wniosku o dopuszczenie dowodu z dnia [...] r. (tj. z odnalezionej częściowej dokumentacji s.c. A.: z wydruku z zapisów na koncie analitycznym dot. roku [...], Bilansu Zamknięcia – [...], Raportów kasowych: RK [...], RK [...] i RK [...]), które – zdaniem skarżącego - potwierdzają fakt zwrotu skarżącemu przez tę spółkę udzielonej jej pożyczki (w szczególności potwierdzono ten fakt w poz. [...] konta analitycznego). Stwierdzić przede wszystkim należy, że organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu podatnika wykazane w tych pozycjach kwoty zwróconych w [...] r. pożyczek ([...] zł), zawierają się w łącznej kwocie przyjętej przez organ jako zwrócone podatnikowi przez s.c. A. w [...] r. środki pieniężne. Równocześnie w celu wyjaśnienia innych pozycji wykazanych w zapisach księgowych konta analitycznego organ kontroli zwrócił się do podatnika o objaśnienie tych zapisów w postaci: wypłaty na rzecz ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne) i podatki w kwocie [...] zł, czynsz według umowy w kwocie [...] zł oraz czek nr [...] nota [...] [...] na kwotę [...] zł, jednak podatnik wyjaśnił, że w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej i zakończeniem działalności, dokumenty źródłowe związane z rozliczeniami spółki cywilnej nie są przez Stronę przechowywane oraz, że załączone do wniosku dowodowego z dnia [...] r. dokumenty spółki cywilnej zostały odnalezione przypadkowo. W ocenie Sądu, wbrew sugestii strony skarżącej, dowody przedłożone przez podatnika nie potwierdzają zwrotu podatnikowi w [...] r. także kwoty [...] zł (jest to ustalona przez organ różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika w tym okresie na rzecz s.c. A., a środkami otrzymanymi od tej spółki). Zasadnie również organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty stanowiły jedynie fragment prowadzonej przez spółkę cywilną dokumentacji księgowej, a ich analiza nie potwierdza także zwrotu podatnikowi przez spółkę czynszu w kwocie [...] zł, czy też czeku nr [...] na kwotę [...] zł. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, iż organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń organu I instancji dotyczących kwoty [...] zł, stanowiącej tzw. czysty dochód podatnika za rok [...], a więc będącej do jego dyspozycji w tym roku – tym samym w takim zakresie podatnik nie musiał korzystać ze środków dewizowych dla pokrycia wydatków roku [...]. Sąd uznał, że to uchybienie organu odwoławczego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym stwierdzono, że z całościowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w roku [...] wynika nadwyżka przychodów w kwocie [...] zł (stanowiąca zatem kwotę oszczędności, uwzględnioną w rozliczeniu roku [...]) – a zatem przy ustalonych i rozliczonych przez organ przychodach w złotych, pozostałe przychody podatnika pochodzić musiały ze sprzedaży wartości dewizowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, w tym do zarzutu niewykonania przez organ I instancji wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, że zarzuty te nie są zasadne. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji – zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego – dokonał bowiem ustaleń co do źródeł pochodzenia walut obcych posiadanych przez podatnika oraz przesłuchał podatnika i jego brata na okoliczności związane z wymianą tych walut na złote. Ustalenia te zawarte zostały w decyzjach organów obu instancji. Wykonanie tych i innych zaleceń organu odwoławczego spowodowało zmniejszenie ustalonej pierwotnie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku z kwoty [...]zł (w decyzji organu I instancji z dnia [...] r.) do kwoty [...] zł - po ponownym rozpoznaniu sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).