I FSK 1742/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 562/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. K. kwotę 503 ( słownie: pięćset trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 562/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Skarżącego stwierdzono, że kontrolowany podmiot dokonał w czerwcu 2004 r. zakupu oleju napędowego od firmy B. M. S. S. P. nr 1 na podstawie faktur, w których wykazano wartość netto zakupu na kwotę 6.780,00 zł i podatek VAT w kwocie 1.491,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 22 kwietnia 2006 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przywołując przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur gdyż uznał, że sprzedaż paliwa została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Za podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z którego wynikało, iż M. S. wystawiając sporne faktury VAT nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż otwarcie obowiązku podatkowego nastąpiło począwszy od czerwca 2004 r. na podstawie wniosku VAT-R z 25 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania od powyższej decyzji i w 24 lipca 2006 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 kwietnia 2006 r. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że decyzja ta narusza prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nie uprawnione do ich wystawienia. Zdaniem Sądu przewidziane w art. 86 ust. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do odliczenia jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B." M. S. Zdaniem Sądu, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez -B. - M. S. stała się ocena czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że podatek objęty ww. fakturami nie został zapłacony. Jak wskazuje Sąd, Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Zatem w ocenie Sądu Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu należy uznać, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, iż należało zaskarżoną decyzję uchylić w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny charakteru prawnego świadczenia określonego przez cytowaną wyżej ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej za podatek od wartości dodanej. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że art. 109 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę - jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe - i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w uchwale NSA przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Pismem z 20 września 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 106 § 3, art. 113, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.); - art. 113 § 1, art. 133, art. 134 § 1 i art. 145 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa; - art. 232 i art. 233 kpc w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające m.in. na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonania sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak tez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie poprzez: - błędne i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa podatkowego czy też innego - w ocenie Sądu skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - niewskazanie i nieustalenie na czym miałoby rzekome nadużycie prawa polegać, - przyjęcie, iż sam fakt braku rejestracji kontrahenta podatnika, który sprzedał mu towar i wystawił fakturę VAT jest wystarczający do pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w cenie paliwa, jak i przyjęcie, iż świadczy to automatycznie o przeprowadzeniu transakcji mającej na celu nadużycie prawa czy korzyść podatkową bez przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń czy dowodu w tym zakresie, tym bardziej, iż okoliczność ta została podniesiona po raz pierwszy przez Sąd; 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 15, art. 86, art. 96, art. 106, art. 113 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.); - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, iż podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury jest jedynie podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a co za tym idzie poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, skutkujące utratą prawa nabywcy do dokonania odliczeń podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów; - art. 113 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług poprzez błędne zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił bezpodstawne pominięcie i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie prawa - w tym podstawowych zasad, jak i orzecznictwa wspólnotowego, a w szczególności: - art. 5 TUWE - art. 14 i art. 17-20 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków (77/338/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą; - orzecznictwa ETS - art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę podatnika, a także o uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych i o stwierdzenie, że podatnik nie jest zobowiązany do uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości 2.573 zł za czerwiec 2004 r., ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów można uznać za uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany jej podstawami. Sad kasacyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Z powyższego wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane i uzasadnione, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Oceniając skargę kasacyjna w niniejszej sprawie stwierdzić należy zatem, iż nie wszystkie zarzuty wskazane w jej podstawach pozwalały w pełni na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Powyższe stwierdzenie w szczególności odnieść należy do zarzutów sformułowanych w pkt 1 a - c skargi kasacyjnej, gdzie w większości przepisy P.p.s.a. zostały powołane w sposób nieprecyzyjny bez powołania konkretnych podjednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów, liter), co uniemożliwiło ich rozpoznanie przez Skład orzekający w niniejszej sprawie. Z kolei pozostałe poddające się kontroli instancyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania albo są chybione albo nie zawierają prawidłowego uzasadnienia. W odniesieniu do tej drugiej kwestii, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie argumentacji w tym zakresie jednak nie dostarcza. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art.106 § 3 czy art. 106 § 5 w zw. art. 232 i art. 233 kpc należy uznać za niezasadne z tej przyczyny, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.. Jak bowiem stanowi art. 106 § 5 P.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty naruszenia art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a.. Zgodnie z pierwszym spośród powoływanych powyżej przepisów przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zamknięcie rozprawy przez przewodniczącego kończy etap postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym i może nastąpić, gdy zdaniem sądu, sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należy do sądu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast Sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie były zgodne z przepisami wiążącej je procedury. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym mowa jest w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej, konieczność wyjaśnienia przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku WSA w Gdańsku uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Orzekał przy tym na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w granicach sprawy, do czego zobligowany był na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. O uwzględnieniu niniejszej skargi kasacyjnej zadecydowała natomiast trafność zarzutów, sformułowanych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił bowiem jako błędną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy w świetle przepisów obowiązujących w czerwcu 2004 r., faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, dawały ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Rozstrzygając tak zakreślony spór należy wyjaśnić kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji danego podmiotu, określenia podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur czy wreszcie ustalić wpływ dobrej wiary nabywającego towary od podmiotu niezarejestrowanego na prawo do odliczenia. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy ww. kwestie należy analizować przy uwzględnieniu zarówno przepisów prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego. W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, poprzez który realizowana jest fundamentalna zasada tego podatku tj. zasada neutralności. Zasada ta wynika z art. 17 (2) IV Dyrektywy. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) art. 6 ust. 3. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w ustawie o VAT jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim, a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. VI Dyrektywa VAT, (red.) K. Sachs, Podatkowe Komentarze Becka. Warszawa 2004. s 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (op. cit., s. 419). Należy także zauważyć, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm. Osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). W powoływanej regulacji brakuje zapisu o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi art. 96 ustawy o VAT dotyczący rejestracji. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15. Podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy w piśmiennictwie, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) stwierdzono, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 176). Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot obiektywnie istnieje, wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur, pomimo braku rejestracji w momencie ich wystawienia, co czyniło go w tym zakresie formalnie nieuprawnionym, był jednak faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego, gdyż deklarującym i rozliczającym podatek wobec Skarbu Państwa, który ostatecznie dokonał rejestracji. W sprawie, istotna jest również, podniesiona w skardze kasacyjnej niekwestionowana jako znajdująca potwierdzenie w aktach sprawy okoliczność faktycznego prowadzenia przez wystawcę faktur działalności w zakresie obrotu paliwami od 2003 r. W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuprawniony uznał wyprowadzony przez WSA w Gdańsku wniosek, że "nie ulega wątpliwości, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta np. poprzez system wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy. (...) Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur". Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem faktu działaniu Skarżącego w relacjach z wystawcą spornych faktur w dobrej wierze, nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości nabywców - w tym Skarżącego, które mogłyby przemawiać za koniecznością sprawdzenia tego kontrahenta. Jak wskazano w wyroku NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 283/08, polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeśli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Reasumując jeśli w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów dokonywana przez Sąd pierwszej instancji winna była prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z pkt 2) sentencji wyroku dotyczące kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 203 pkt 1) P.p.s.a..