III SA/Gl 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. S.- P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (uchybienia terminu do wniesienia odwołania) uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skarżącej – L.S.-P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł (do zwrotu na rachunek bankowy). W postanowieniu wskazany został art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił przebieg postępowania wskazując, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił na rzecz L.S.-P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości [...] zł. Pouczenie o trybie, terminie a nawet adresie organu właściwego w sprawie wniesienia odwołania od ww. decyzji zawarte zostało na str. 7 tejże decyzji. Organ uznał, że decyzję tę doręczono stronie [...] r. Skuteczność tego doręczenia potwierdza – zdaniem organu - podpis pełnoletniego domownika – M.P. - na druku potwierdzenia odbioru tejże decyzji (oraz ponownie na uwierzytelnionej kserokopii ww. potwierdzenia nadesłanej przez Pocztę Polską Oddział Rejonowy w B. za pismem z dnia [...] r. nr [...]). W dniu [...] r. (nadanym listem poleconym w tym samym dniu) skarżąca odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Pismo to zawierało argumenty kwestionujące zaskarżoną decyzję, bez odnoszenia się do zagadnień proceduralnych, związanych z terminem wniesienia przez skarżącą środka zaskarżenia. Zdaniem organu termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, upłynął w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczył również, że skarżąca nie wniosła o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu skargi z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] skarżąca wyjaśniła, iż w dniach od [...] r. do [...] r. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Wskazała, że "w związku z tym, że przechodziłam grypę podczas której miałam gorączkę, ogólnie bardzo słabo się czułam i większość czasu spędzałam w łóżku poprosiłam moja szwagierkę aby listonosz zostawiał pocztę u niej". W czasie trwania choroby decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] doręczona została szwagierce – M.P. w dniu [...] r. skarżąca podkreśliła jednak, że z wyżej wymienioną decyzją zapoznała się dopiero w dniu [...] r. (dzień przekazania jej poczty przez szwagierkę). Do skargi załączono kserokopię zwolnienia lekarskiego potwierdzającego niezdolność skarżącej do pracy w dniach od [...] r. do [...] r. Skarżąca wniosła również o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Zdaniem składu orzekającego skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji, natomiast obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Doręczenie decyzji powinno zaś nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym.). Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Regulacje prawne sformułowane w treści art. 144 i następnych Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przewidują, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W niniejszej sprawie doręczenia dokonano przez pocztę, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W przypadku osób fizycznych doręczenie winno nastąpić w miejscu ich zamieszkania lub miejscu pracy (art.148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.149 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak niemożliwym jest doręczenie w sposób wskazany w art.148-149 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z art.150 tej ustawy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku nieodebrania przez adresata przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej w warunkach wyżej określonych, omawiana ustawa przyjmuje, że nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, uważając jednocześnie, iż jego doręczenie dokonane zostało z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w tej placówce. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej; czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej; czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). Wskazana wyżej regulacja nie tylko ustala zatem prawne konsekwencje nieodbioru przesyłki w postaci tzw. fikcji doręczenia, ale wiąże je z faktem nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, z niemożnością doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu jego siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, oraz z prawidłowymi czynnościami towarzyszącymi doręczeniu, jak przekazanie osobie należącej do kręgu osób wskazanych przez ustawodawcę, czy z zawiadomieniem o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu. Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy przesyłka jest doręczana sąsiadowi lub dozorcy domu warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym w/w fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej oraz, że swoim zaniechaniem w takiej sytuacji uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się oryginał awizo (karta 5) doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] na którym widnieje podpis M.P., jednak nie ma wskazania kim jest ta osoba, np. domownikiem czy sąsiadem. Nie ma również adnotacji i pozostawieniu zawiadomienia o doręczeniu przesyłki w skrzynce oddawczej adresata lub w innym miejscu. Na kserokopii ww. potwierdzenia nadesłanej przez Pocztę Polską Oddział Rejonowy w B. za pismem z dnia [...] r. nr [...] jest więcej informacji. Z tego pisma wynika, że na owej kopii "dokonano uzupełnienia brakujących pierwotnie informacji". Dopisano, że M.P. jest szwagierką adresatki oraz podkreślono słowa "pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi". Jednocześnie w piśmie przeproszono za nieprawidłowości w opracowaniu potwierdzenia spowodowane przez pracowników Poczty Polskiej. Należy wskazać, że takie wyjaśnienie nie rozwiewa wszystkich wątpliwości, bowiem skarżąca nie utożsamia adresu szwagierki ze swoim adresem, wskazując w skardze, że poprosiła ona szwagierkę, by listonosz zostawiał pocztę u niej. Skarżąca potwierdziła zatem, że szwagierka była upoważniona do odbioru korespondencji, jednak nie wiadomo kiedy skarżąca dowiedziała się o przesyłce i czy skoro miejsce zamieszkania obu osób może nie być tożsame listonosz pozostawił zawiadomienie, zgodnie z art.150 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy, należy podkreślić, iż analiza akt sprawy, motywów podjętego przez organ rozstrzygnięcia, argumentacji podnoszonej przez Skarżącą zarówno w toku postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego łączącej brak winy w uchybieniu terminu z niewłaściwym doręczeniem jej korespondencji - dowodzi, iż sprawa właściwego doręczenia i jego terminu nie została przez organ należycie zbadana. Obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy w ogóle procedura doręczenia była prawidłowo przeprowadzona. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustalenie, iż doręczenie pisma dokonano z naruszeniem przepisów prawa o doręczeniu jest równoznaczne z tym, że termin do złożenia środka zaskarżenia nie rozpoczął swego biegu. W sytuacji istnienia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia, należy przeprowadzać postępowanie wyjaśniające. Fakt skutecznego doręczenia nie może budzić zastrzeżeń, a niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tym samym nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń. Dlatego też obowiązkiem organu było precyzyjne skontrolowanie prawidłowości doręczania kierowanych do strony przesyłek i zbadanie wszelkich aspektów sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy wymagało, przede wszystkim, dokonania przez organ odwoławczy ustaleń w kwestii zachowania, określonej w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej, procedury zastępczego doręczenia. To od tych ustaleń zależała bowiem ocena tego, czy skarżąca zachowała termin. Brak przesądzających ustaleń dotyczących zachowania wymogów przedstawionych wyżej prawnych wymogów doręczenia czyni twierdzenia organu odwoławczego, co do skuteczności doręczenia tego pisma w sposób Ordynacji podatkowej przedwczesnym i dowolnym. Organ wnioskował bowiem na podstawie okoliczności, które nie zostały prawidłowo wykazane czy wyjaśnione. Skoro stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a ustalenie tego faktu ciąży na organie odwoławczym, który zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji i datę upływu odpowiedniego do złożenia odwołania terminu, to ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu następuje w ramach czynności poprzedzających wydanie tego postanowienia Niepodjęcie przez organ odwoławczy należytych działań w tym zakresie, oznacza, że wydane w tych warunkach postanowienie o stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, powzięte zostało z naruszeniem jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jaką jest, określona w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w obliczu powyższych ustaleń, jak też oceniając podjęte przez organ w toku prowadzonego postępowania czynności, uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej przedstawionym, albowiem organ nie poczynił należytych starań co do zbadania czy pocztowa placówka oddawcza, to jest Urząd Pocztowy, zastosowała się należycie do dyspozycji wynikającej z art.150 Ordynacji podatkowej. Reasumując wobec całokształtu poczynionych rozważań Sąd dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad procesowych, sformułowanych w art.120, art.121, art.122, art.180, art.187, w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej. Wskazania i wnioski dla organu co dalszego postępowania wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. W konkluzji stwierdzić zatem należy, iż skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 152 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że instytucja wstrzymania wykonania dotyczy tylko takiej grupy aktów, w stosunku do których przedmiotowym jest orzekanie o wstrzymaniu ich wykonania. Odnosi się ona zatem tylko do tych aktów, które nadają się do wykonania i wykonania wymagają. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 122; postanowienie NSA z 31 stycznia 2006 r., II FZ 882/05, niepubl.). Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (por. praca zbiorowa pod red. T. Wosia: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 296; postanowienie NSA z 14 października 2005 r., sygn. akt II FZ 580/05, niepubl., postanowienie WSA w Bydgoszczy z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 649/08). Podkreślić należy, że do wykonania nie kwalifikują się odmowne akty administracyjne. Podleganie wykonaniu dotyczy sytuacji, gdy zaskarżony akt lub czynność wywołuje skutki materialnoprawne. Natura zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. powoduje, że wstrzymywanie jej wykonania nie przekłada się na wykonanie obowiązku, czyniąc zastosowanie art. 152 P.p.s.a. bezprzedmiotowym.