I GSK 12/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 317/09 w sprawie ze skargi C. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 317/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "C. P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji uznał za miarodajny następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzono brak dokumentów objęcia procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego towarowi w postaci katalogów reklamowych ujętych w fakturach Nr 173 z 30.10.2001 r. i Nr 174 z 27.12.2001 r. wystawionych przez firmę ,,C.P." ze S. o łącznej wartości 648.750 SEK. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci ww. katalogów reklamowych i stwierdził powstanie w dniu 18 września 2003 r. - długu celnego oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określając kwotę długu celnego na 28.534 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług na 76.027,20 zł, oraz obliczył należne odsetki od należności celnych. Określając wartość celną towaru organ stwierdził, iż jest nią wartość transakcyjna określona w fakturach Nr 173 z 30.10.2001r. oraz Nr 174 z 27.12.2001 r. wystawionych przez dostawcę. W odwołaniu skarżąca nie negując faktu wprowadzenia katalogów na polski obszar celny twierdziła, że zostały one przesłane ze S. bezpośrednio do polskich klientów w małych przesyłkach pocztowych, które na podstawie art. 190 § 1 pkt 25 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm), dalej: Kodeks celny, podlegały zwolnieniu od należności celnych. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ celny I instancji uznał, iż towar z ujawnionych w siedzibie spółki faktur został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. Kontrolowana spółka nie przedstawiła bowiem zgłoszenia celnego SAD za którym przedmiotowy towar - katalogi reklamowe został wprowadzony na polski obszar celny, przyznając tym samym, że towar nie został zgłoszony do odprawy celnej. Ponadto w czasie kontroli ujawniono potwierdzenie dokonania płatności przez spółkę na rzecz osoby zagranicznej w kwotach wynikających z powyższych faktur za pośrednictwem R. B. P. S.A. w dniu 17.01.2002 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny I instancji prawidłowo przyjął jako datę powstania długu celnego dzień 18 września 2003 r. tj. dzień sporządzenia protokołu pokontrolnego. Spółka nie dostarczyła bowiem żadnych dokumentów - ani w trakcie trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego ani przy odwołaniu - które mogłyby zweryfikować tę datę. Wskazywanie natomiast przez stronę, iż data wystawienia faktur jest datą powstania długu celnego nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów prawa celnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione faktury wskazują, iż importerem towaru była spółka "C.P." (płatność za faktury została dokonana). A zatem samo oświadczenie spółki, iż to nie ona wprowadziła katalogi na polski obszar celny, a odbiorcami katalogów były osoby z całej Polski - bez poparcia materiałem dowodowym, nie może stanowić podstawy do weryfikacji decyzji. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, iż spółka w trakcie trwania postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, zachowując bierną postawę wobec prowadzonych postępowań celno-podatkowych. Ponadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 242 § 3 Kodeksu celnego w wypadkach powstania długu celnego, o których mowa w art. 210-213, pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu celnego, według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Z uwagi na fakt, iż w sprawie dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny (art. 210 Kodeksu celnego), zasadnym jest obciążenie spółki odsetkami od kwoty długu celnego należnymi od dnia powstania długu celnego – 18 września 2003 r. do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Odnosząc się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania obowiązku celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jako datę powstania długu celnego przyjęto dzień 18 września 2003 r. i w tym też dniu powstał obowiązek uiszczenia powstałego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zauważył także, iż konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dlaczego należało uznać, że w decyzji organu celnego I instancji nieprawidłowo powołano art. 11, art. 11c i 11f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zamiast art. 33, 34 ust. 1, 2, 3, 4 i art. 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), które odpowiadają treści uchylonych przepisów. Wskazał też, że wada ta nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę uznał, że wbrew zarzutom strony skarżącej organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu celno-podatkowym, a zatem uwzględniając w szczególności zasady logiki oraz konieczności zapewnienia stronom czynnego udziału w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie M. S., który posiadał stosowne informacje odnośnie prowadzonych rozliczeń z kontrahentami i który w latach objętych postępowaniem pełnił funkcję członka zarządu, Sąd I instancji stwierdził, że organ celny wzywał wskazaną osobę na przesłuchanie w sprawie wprowadzenia towarów określonych w fakturach o numerach 173 i 174 na polski obszar celny i proponował skarżącej, iż może stosowne wyjaśnienia nadesłać pisemnie. Jednakże wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie w celu złożenia wyjaśnień i nie złożył wyjaśnień na piśmie. Zdaniem Sądu członek zarządu spółki, wymieniony w KRS, wskazany jako świadek miał możność ustosunkowania się do twierdzeń organu na każdym etapie postępowania, gdyż reprezentował stronę w sprawie i z racji swej funkcji był odpowiedzialny za działanie spółki. W ocenie Sądu I instancji bezsporny jest fakt, że towar w postaci katalogów reklamowych wszedł na polski obszar celny. Kwestią sporną jest natomiast sposób jego wprowadzenia. Z akt sprawy wynika, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej ujawniono dwie faktury kontrahenta zagranicznego dotyczące zakupu katalogów reklamowych w ilości 120.000 sztuk i wartości 648.750 SEK. Towary te nie zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą. Sąd stwierdził, że wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że towar został legalnie wprowadzony na polski obszar celny uprawnione jest stanowisko, że został wprowadzony nielegalnie. Wskazując na regulację zawartą w art. 9, 210 § 3 pkt. 3 Kodeksu celnego Sąd uznał, że w sytuacji gdy faktury zostały wystawione na spółkę i przez nią opłacone oraz przy braku jakiegokolwiek materiału dowodowego pozwalającego ustalić, ze dłużnikiem celnym są inne osoby zasadnie przyjęto, że importerem katalogów była spółka i powinna uiścić należności celno-podatkowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem by sporne katalogi były dostarczane pocztą do odbiorców z całej Polski. Z uwagi na fakt, iż w sprawie dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny (art. 210 Kodeksu celnego), zasadnym w ocenie Sądu, było obciążenie strony skarżącej odsetkami od kwoty długu celnego należnymi od dnia powstania długu celnego – 18 września 2003 r. do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Sąd wskazał, że najwcześniejszą chwilą w jakiej mogło być ustalone powstanie długu celnego jest dzień 18 września 2003 r. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w chwili nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny i w tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Natomiast podstawą opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło. Prawidłowo zatem organ celny I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowo jednak powołał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 4 i ust. 5 i 11 f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. zamiast art. 33, 34 ust. 1 i art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., co zostało następnie w trybie postępowania odwoławczego zasadnie skorygowane przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. "C.P." Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję opartą na stanie faktycznym wadliwie ustalonym w toku postępowania podatkowego; b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu wydaną z naruszeniem powołanego przepisu postępowania podatkowego, polegającym na nieuwzględnieniu żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 230 § 4 i § 4a w zw. z art. 222 § 2 i § 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podlegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie powiadomienie domniemanego dłużnika celnego o wysokości należności celnych nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ustalenia organu celnego rażąco odbiegają od rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż katalogi zostały wysłane bezpośrednio do klientów w Polsce przez szwedzkiego kontrahenta i zostały dopuszczone do obrotu w wyniku działań poczty polskiej a skarżąca została obciążona przez swego kontrahenta jedynie kosztami katalogów i kosztami wysyłki. Organ odwoławczy nie podjął żadnych realnych działań w celu zweryfikowania składanych przez skarżącą wyjaśnień i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Nie zbadał terminów nadania przesyłek w S., przesłania ich do Polski, sortowania w polskich urzędach pocztowych i dotarcia do adresata. Kasator podniósł, że niezgodne z prawdą jest stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby spółka zachowała bierną postawę w toku prowadzonego postępowania i nie składała stosownych uwag, wyjaśnień i wniosków dowodowych. Spółka wnosiła bowiem o przesłuchanie przedstawiciela strony M. S. ale organ wystosował wezwanie w nierealnym terminie czterodniowym a następnie postępowanie zakończono bez przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie strony skarżącej jedynymi dowodami, jakie uzyskały organy celne w toku prowadzonego postępowania i na jakich oparły swoje rozstrzygnięcia, są dwie faktury odnalezione w dokumentacji księgowej spółki. Zdaniem kasatora nie dowodzą one żadnego istotnego prawnie faktu. Faktury te potwierdzają bowiem jedynie fakty wprowadzenia katalogów na polski obszar celny oraz obciążenia spółki przez C. P. AB kosztem wytworzenia i rozprowadzenia katalogów - które to fakty nie są w sprawie sporne. Nie upoważniają natomiast same w sobie do stosowania domniemań w zakresie tego jaki konkretnie podmiot dokonał wprowadzenia katalogów na polski obszar celny oraz w jakich okolicznościach wprowadzenie to nastąpiło. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego kasator wskazał na treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Strona skarżąca zarzuciła, że już sam zebrany w sprawie przez organy celne materiał dowodowy (dwie faktury wystawione w październiku i grudniu 2001 r.) pozwalał, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na ustalenie że dług celny powstał wcześniej, gdyż, faktury wystawia się po wykonaniu usługi. Zatem przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy celne powiadomiły domniemanego dłużnika celnego o powstaniu i wysokości należności celnych z zachowaniem ustawowego terminu, stanowi naruszenie powołanych przepisów materialnego prawa celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zatem zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty objęte podstawami kasacyjnymi. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - sprowadzające się do stwierdzenia, iż Sąd I instancji oddalił skargę mimo iż stan faktyczny ustalony był wadliwie, a dowodu z przesłuchania w charakterze strony członka zarządu spółki nie przeprowadzono. Wskazać należy, że Sąd I instancji ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego i zasadnie uznał, że organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu celno-podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny argumentację tę podziela z przedstawionych poniżej powodów. W sprawie jest niesporne, że skarżąca nabyła w firmie szwedzkiej towar (katalogi), na które wystawione zostały, znalezione w księgowości skarżącej i opłacone przez skarżącą za pośrednictwem banku dwie faktury opiewające na 120 000 katalogów wartości 648.750 SEK. Niesporne jest także, że skarżąca nie dysponuje dokumentami odprawy celnej tego towaru, gdyż nie przedstawiała go do odprawy celnej. Spółka twierdzi, że katalogi zostały rozesłane do pojedynczych klientów polskich w małych przesyłkach pocztowych wysyłanych bezpośrednio ze S. Spółka na tę okoliczność nie zaoferowała jednak żadnych dowodów, są to więc twierdzenia gołosłowne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że towar został legalnie wprowadzony na polski obszar celny, organy celne uprawnione były do uznania, że towar wprowadzono na polski obszar celny nielegalnie. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 9 § 2 Kodeksu celnego formułującym domniemanie prawne, że w sytuacji gdy w czasie kontroli nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się, że towary te zostały wprowadzone nielegalnie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by sporne katalogi były dostarczane pocztą do odbiorców z całej Polski. Nie wynika także by dłużnikiem celnym był inny podmiot a nie skarżąca. W świetle cytowanego przepisu Kodeksu celnego należy stwierdzić, że to spółka chcąc domniemanie to obalić powinna zaoferować stosowne dowody, czego nie uczyniła. Podkreślić należy, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości a także i obowiązku organu podatkowego. Dlatego art. 122 Ordynacji podatkowej nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Skarżąca spółka w ramach swojej działalności gospodarczej nabyła za granicą towary (katalogi) i usługi (rozesłanie katalogów przez zagranicznego kontrahenta do 120 000 klientów w Polsce). Rzeczą naturalną i wynikającą z przezorności w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno być zatem uzyskanie przez spółkę od zagranicznego kontrahenta dowodu na okoliczność wykonania zamówienia. Nieporozumieniem jest natomiast domaganie się od organu by ten poszukiwał na poczcie dowodów, że takie przesyłki miały miejsce. Zatem zarzut naruszenia wymienionej ustawy procesowej w powiązaniu z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej uprawniony nie jest. Niezasadny jest także procesowy zarzut drugi powiązany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie M. S., który według strony posiadał stosowne informacje odnośnie prowadzonych rozliczeń z kontrahentami i który w latach objętych postępowaniem pełnił funkcję członka zarządu. Sąd I instancji stwierdził, że organ celny wzywał wskazaną osobę na przesłuchanie w sprawie wprowadzenia spornych towarów na polski obszar celny i wskazywał na możliwość złożenia wyjaśnień na piśmie. Jednakże wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie w celu złożenia wyjaśnień i nie złożył wyjaśnień na piśmie. Zdaniem Sądu członek zarządu spółki, wymieniony w KRS i wskazany jako świadek miał możność ustosunkowania się do twierdzeń organu na każdym etapie postępowania, gdyż reprezentował stronę w sprawie i z racji swej funkcji był odpowiedzialny za działanie spółki. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny podziela i uznaje, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuca naruszenie art. 230 § 4 i § 4a w zw. z art. 222 § 2 i § 3 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podlegające na przyjęciu, że powiadomienie jej o wysokości należności celnych nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu. Także i ten zarzut uprawniony nie jest. Przede wszystkim należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie dotyczącym daty powstania długu celnego. Co do zasady, dług celny powstaje w momencie dopuszczenia towaru do obrotu (art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), ale w rozpoznawanej sprawie brak dowodu by towar został dopuszczony do obrotu, stąd też i niemożność ustalenia daty w ten sposób. W sytuacji gdy domniemanie prawne z art. 9 Kodeksu celnego nie zostało przez stronę obalone, zasadne było przyjęcie, iż dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów. Natomiast wobec braku możliwości ścisłego określenia daty nielegalnego wprowadzenia towarów przyjęcie, iż datę tę stanowi chwila ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego znajduje oparcie w art. 222 § 2 Kodeksu celnego. Nie oznacza to, że nie ma prawnej możliwości przyjęcia daty wcześniejszej, ale wymagałoby to przedstawienia dowodów na takie ustalenia pozwalających (art. 222 § 3 Kodeksu celnego). Strona dowodów takich nie zaoferowała, wnioskowała natomiast by za datę powstania długu celnego przyjąć daty wystawienia faktur, jednak takiej możliwości prawnej Kodeks celny nie przewidywał. Prawidłowym było zatem przyjęcie przez Sąd I instancji ustalenia organów, że dług celny powstał w dacie sporządzenia protokołu kontroli celnej tj. w dniu 18 września 2003 r. Skoro doręczenie skarżącej decyzji I instancji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2005 r. przeto trzyletni termin z art. 230 § 4a Kodeksu celnego liczony od daty powstania długu celnego został zachowany. W konkluzji należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.