I SA/Gd 35/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą W. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy zawartej w dniu 4 kwietnia 2004 r. umowy zamiany W. i K. G. uzyskali prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] oraz prawo własności działki nr [...] zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym położonych w G. przy ul. [...], tracąc na rzecz M. Z. prawo własności niezabudowanej działki nr [...] położonej w R. oraz dwóch niezabudowanych działek nr [...] oraz nr [...] wchodzących w skład nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Stwierdzając, że żadna z objętych umową nieruchomości nie została wymieniona w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "p.d.f."), organ stanął na stanowisku, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Okoliczności, iż odpłatne zbycie nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat, podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i w okresie 2 lat faktycznie ten warunek spełnił, organy uznały za pozostające bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy podkreślając, że okoliczności te nie odnoszą się i nie są istotne dla każdego przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ale wyłącznie dla sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy p.d.f. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie oraz art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez uszczuplenie majątku skarżącego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy p.d.f. obejmuje nie tylko przychody ze sprzedaży, ale również, w drodze analogii, przychody z zamiany nieruchomości. W ocenie strony art. 21 ust. 1 pkt 32a, bezpośrednio dotyczący wolnych od podatku przychodów z zamiany, nie wykazuje żadnego związku ze sposobem wydatkowania przychodu. Intencją ustawodawcy było bowiem w ocenie strony zachęcenie podatników do wydatkowania na cele mieszkaniowe wszelkich uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, a nie tylko przychodów ze sprzedaży. Tym samym brak ujęcia zamiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. strona skarżąca uznała za przeoczenie ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Badając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazanego kryterium Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Aktem notarialnym z dnia 4 kwietnia 2004 r. K. i W. G. zawarli z M. Z. umowę zamiany, w ramach której jako właściciele na prawach własności ustawowej przenieśli na niego własność dwóch niezabudowanych działek nr [...] i nr [...], położonych w G. o wartości [...] złotych, nabytych w dniu 17 listopada 1999 r. oraz niezabudowanej działki nr [...] położonej w R. o wartości [...] złotych, nabytej w dniu 28 września 2000 r., uzyskując w zamian prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej położonej w G. przy ul. [...] nr [...]o wartości [...] złotych oraz prawo własności nieruchomości położonej pod tym samym adresem działki nr [...] o wartości [...] złotych, zabudowanej wolnostojącym budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Łączna wartość nieruchomości zbywanych w drodze zamiany u każdej ze stron umowy wyniosła [...] złotych. Poza sporem pozostaje także, że zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości przez małżonków. W związku z uzyskanym z tytułu umowy przychodem W. G. złożył w dniu 23 kwietnia 2003 r. oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tego przychodu w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e ustawy p.d.f. W aktach sprawy znajduje się ponadto akt notarialny z dnia 23 marca 2005 r. potwierdzający, że w tej dacie K. i W. G. nabyli od Z. i M. G. własność nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy uzyskane przez małżonków przychody z zamiany podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też były wolne od podatku – wymaga zatem dokonania analizy dotyczących tego zagadnienia przepisów ustawy p.d.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy p.d.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zamiana prawa własności nieruchomości na prawo własności innej nieruchomości czy też prawo użytkowania wieczystego niewątpliwie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy p.d.f. Wynika to z samej istoty umowy zamiany, gdzie odpłatność, a więc świadczenie wzajemne zawiera się w wartości otrzymywanej w zamian rzeczy. Bezpośrednio wskazuje na to również sam ustawodawca, stwierdzając, że wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy p.d.f. okresy w przypadku zamiany odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 p.d.f. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zamiany nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Ustawodawca przewidział jednak szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 czy art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o p.d.f. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości się odnoszą, rozgraniczając sytuację uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od uzyskania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że wbrew przekonaniu strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowanie wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.f., ponieważ odnosi się ono wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Jak wskazano wyżej poza sporem pozostaje natomiast, że pomiędzy W. i K. G. a M. Z. nie została zawarta umowa sprzedaży, ale umowa zamiany nieruchomości. Oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe nie mogło tym samym odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, ponieważ jego złożenie zgodnie z art. 28 ust. 2 a ustawy p.d.f. stanowi konieczny warunek wyłączenia przychodu z opodatkowania, ale tylko w tym przypadku, gdy jego źródłem jest sprzedaż. W przypadku zamiany nieruchomości przychody uzyskane z tego tytułu są wolne od opodatkowania, o ile zostanie ustalone, że zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy p.d.f., bez konieczności składnia dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących przychód. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy p.d.f. wolne od podatku są przychody uzyskane z zamiany: a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) Z akt sprawy wynika, że żadna z nieruchomości objętych zamianą nie mieściła się jednak w ww. kategoriach. Były to bowiem działki niezabudowane (lub zabudowane budynkiem niemieszkalnym), a więc niemające jakiegokolwiek związku z budynkami czy lokalami mieszkalnymi. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie wymierzyły K. G. zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Mając na uwadze, że podatek został wymierzony przez organy podatkowe prawidłowo i niebezpodstawnie, uszczuplenie majątku skarżącego na skutek jego zapłaty, należy traktować jako normalne następstwo realizacji ciążącego na skarżącym obowiązku podatkowego. Wykonanie zobowiązania podatkowego nie narusza tym samym Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie ( art. 84 Konstytucji ) Zgodzić należy się natomiast z zarzutem, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem, skoro strona deklarowała chęć skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy nie spełniała przesłanek tego zwolnienia, a organ podatkowy mógł to w prosty sposób ustalić już w dacie czynności sprawdzających, zbędne było oczekiwanie przez okres 3 lat aby wszcząć postępowanie podatkowe na tą okoliczność. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd też nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 126 ze zm.) orzekł jak w sentencji.