I SA/Sz 72/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił J. D.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Jak wyjaśniono na wstępie powyższej decyzji w roku objętym wymiarem podatku strona postępowania pozostawała w związku małżeńskim, zatem stosownie do art. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie podlegali odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów i dla potrzeb wymiaru podatku przyjęto, iż udziały małżonków w dorobku wspólnym są równe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż J. i M. małż. D. w 2005 roku : 1. uzyskali przychody w wysokości ogółem [...] zł, 2. ponieśli wydatki w kwocie ogółem [...] zł, 3. zgromadzili na dzień 1 stycznia 2005r. oszczędności z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Mając na względzie poczynione ustalenia stosując rachunek wynikający z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ kontroli skarbowej uznał, że w 2005 r. Pani J. i Pan M. - małżonkowie D. byli w posiadaniu ujawnionych środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków, w łącznej kwocie [...] zł. W pozostałym zakresie podatnicy nie dysponowali ujawnionymi środkami na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił dla J. oraz M. - małżonków D. za 2005 r. stan nadwyżki poniesionych wydatków ponad ujawnionymi środkami na ich sfinansowanie w kwocie [...] zł (różnica wielkości z pkt 2/ i sumy wielkości z pkt 11 i pkt 3/ powyższego rozliczenia). Przypadające na Pana M. D., zgodnie z zasadą równego udziału, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, stanowiące przedmiot wymiaru zryczałtowanego podatku za 2005 r. wynoszą [...] zł ([...] zł x 50%), a podstawa obliczenia podatku – [...] zł. W związku z tym, przyjęto - dla potrzeb podatkowych - że Pan M.D. dysponował w 2005 r. środkami w kwocie co najmniej [...] zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania, zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł ([...] zł x 75%). Wobec stwierdzonej znacznej nadwyżki wydatków nad przychodami Organ kontroli na podstawie art. 285 a § 3 oraz art. 287 § 3 Ordynacja podatkowa wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów wg określonego wzoru oraz do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym wg stanu na dzień [...] i na dzień [...]. W odpowiedzi na wezwanie małż. J. i M. D. przedłożyli wspólne oświadczenia z których wynikało, że w 2003r. ich przychody ogółem wyniosły [...] zł. Zaś z oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że na dzień [...] posiadali środki pieniężne w złotówkach w walutach obcych łącznie w kwocie [...] zł oraz nieruchomości takie jak : - lokal użytkowy przy ul. [...]o wartości – [...] zł, - lokal użytkowy przy ul. [...] o wartości [...] zł, - lokal użytkowy przy ul. [...] o wartości [...] zł. Natomiast na dzień [...] posiadali następujący majątek : - nieruchomości to lokal użytkowy przy ul. [...] o wartości [...] zł i budynek mieszkalny, Ś. o wartości [...] zł, - ruchomości to samochód [...] o wartości [...] zł., - samochód [...] o wartości [...] zł., - środki pieniężne w gotówce łącznie w złotych i w walutach – [...] zł, - papiery wartościowe – jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych – [...] zł, - wydatki związane z zakupem nieruchomości – [...] zł. Małżonkowie podali też, że ich wydatki związane z utrzymaniem 4 – osobowej rodziny w 2005r. wyniosły [...] zł. Analizując przedłożone wyjaśnienia o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach i stanie majątkowym Organ kontroli stwierdził, że poniesione wydatki w 2005r. w łącznej kwocie [...] zł, znacznie przekraczają wysokość uzyskanych przez podatników przychodów, które w tym roku wyniosły [...] zł. Źródłem pokrycia poniesionych nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami było mienie zgromadzone w latach ubiegłych w postaci oszczędności środków poniesionych, które na dzień [...] według oświadczenia małżonków D. wynosiły [...] zł. Przystępując do ustalenia czy na dzień [...] małżonkowie D. mogli zgromadzić oszczędności na łączną sumę [...] zł pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania Organ kontroli przeprowadził postępowanie dowodowe w oparciu o zeznania świadków, zeznania stron oraz w oparciu o uzyskane informacje bankowe oraz inne dowody. Małż. D. wskazali, że zgromadzone przez nich oszczędności na dzień [...] pochodziły z następujących źródeł : 1. handlu dziełami sztuki zwłaszcza malarstwem, ze szczególnym naciskiem na zabytkowe ikony, 2. darowizn walutowych od rodziny M. D., która znając ograniczenia w nabywaniu nieruchomości w Polsce przez obcokrajowców zamierzała tego dokonać za pośrednictwem M. D. by po przeniesieniu się na starość do Polski posiadać jakiś majątek, 3. handlu po przez sklepy typu skup i sprzedaż artykułów pochodzenia zagranicznego towarami przywiezionymi z Berlina zachodniego, 4. handlu na targowisku w S. przez M. D. Również nielegalne transakcje odzieżą skórzaną futrami za co został skazany prawomocnym wyrokiem na 2 lata więzienia na podstawie art. 215 kk. Towary częściowo zostały zarekwirowane ale nie orzeczono przepadku mienia pochodzącego z tego procederu, 5. z okazjonalnego handlu samochodami na giełdzie szczecińskiej polegającego na kupnie samochodu i odprzedaży go z zyskiem bez przerejestrowania na siebie (najczęściej na kolejnej giełdzie samochód był sprzedawany w imieniu poprzedniego właściciela, 6. pieniądze i walory odziedziczone przez M. D. i jego brata po ojcu zmarłym w 1989r., 7. majątku J. D. posiadanego przez nią przed zawarciem związku małżeńskiego, która w latach 80 – tych jako studentka czyniła zyski z kontaktów towarzyskich z obcokrajowcami, a od 1992 roku handlowała walutami. Do powyższych wyjaśnień dołączone zostały dowody w postaci pism bankowych : 1. Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Oddział w Szczecinku, 2. Banku Polska Kasa Opieki S.A. Oddział w Szczecinku, 3. PKO Bank Polski S.A. I O Koszalin. Odnosząc się do wyjaśnień małż. D. Organ kontroli stwierdził, że z tych dowodów nie wynika jaka była wysokość uzyskiwanych w latach ubiegłych przychodów oraz czy uzyskiwane przychody pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Wynika natomiast, że źródłem przychodów w 2005 roku była wyłącznie działalność gospodarcza prowadzona przez małż. D. Jak wskazał Organ kontroli z wyjaśnień podanych przez małż. D. w piśmie z [...] wynika, że M. D. był inwestorem giełdowym na rynku akcji i na tę okoliczność przedłożył : 1. umowę świadczenia usług maklerskich i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez Biuro Maklerskie Pomorskiego Banku Kredytowego S.A. , S. z dnia [...], 2. bankowy dowód wpłaty kwoty [...] zł – rachunek nr [...] O/S. PBKS S.A. z [...] Tytuł wpłaty – wpłata na konto papierów wartościowych wpłacający – M. D., 3. potwierdzenie salda rachunku inwestycyjnego nr [...] M. D. tj. wg stanu na dzień [...] w wysokości [...] zł oraz zerowego stanu konta papierów wartościowych. Według M. D. w wyniku dokonywanych inwestycji giełdowych pomnażał środki finansowe swoje i żony, a zarobek dzienny osiągał nawet 10% wartości zainwestowanego kapitału. Podstawowy kapitał stanowiący bazę tej inwestycji został zgromadzony przed 1992r. a później w wyniku powodzenia w inwestowaniu – wielokrotnie pomnożył majątek na giełdzie. Podatnik jednak nie poinformował, w jakiej wysokości kapitał zainwestował w rynek akcji, jak również w jakiej wysokości uzyskał dochody w wyniku ich sprzedaży. Nie przedstawił dowodu w postaci historii operacji bankowych dokonywanych na rachunku inwestycyjnym. W tej kwestii natomiast złożył wniosek aby Organ kontroli zwrócił się do Biura Maklerskiego oraz wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków między innymi na okoliczność posiadania w banku środków finansowych na "koncie rachunku papierów wartościowych". W trakcie zeznań złożonych w dniach [...] M.D. podał, że z inwestycji giełdowych w latach 1994 – 1997 uzyskał dochód w wysokości [...] nowych złotych. Organ kontroli w dniu [...] uzyskał kserokopia dokumentów od Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. dotyczące M. D. w postaci : 1. pisma Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. nr [...] z dnia [...] wraz z następującymi załącznikami : - historię konta papierów wartościowych nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta gotówkowego nr [...] za okres od [...]. do [...], - historię konta papierów wartościowych nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta gotówkowego nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta papierów wartościowych nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta gotówkowego nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta papierów wartościowych nr [...] za okres od [...] do [...], - historię konta gotówkowego nr [...] za okres od [...] do [...]. 2. Pisma Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. Nr [...] z dnia [...] Organ kontroli skarbowej przesłuchał wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność posiadania przez M, D, rachunku maklerskiego oraz, że był on aktywnym inwestorem giełdowych, a dokonywane operacje z inwestycji giełdowych miały duży i dochodowy zakres a także na okoliczność, że na początku lat 90, po osiedleniu się M, D, w S, był on już osobą majętną, obracającą znacznymi kwotami na rynku kapitałowym. Odnosząc się do wskazanych przez stronę poszczególnych źródeł przychodów będących podstawą gromadzenia środków pieniężnych w latach poprzedzających rok podatkowy, Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do pieniędzy i walorów odziedziczonych przez M.D. i jego brata po zmarłym ojcu, to nie mogą być wzięte pod uwagę jako mające znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jak wykazało postępowanie podatkowe M.D. nie poddał się obowiązkowi podatkowemu z tytułu nabycia spadku a także nie wykazał, że sprzedaż rzeczy nabytych w drodze spadku została przez niego opodatkowana. W kwestii darowizny walutowej od rodziny z K. tj. pieniędzy przekazanych w latach 80 – tych M. D. w celu nabycia za jego pośrednictwem nieruchomości w Polsce to jak wyjaśnił Organ kontroli skarbowej jedynymi dowodami na okoliczność powyższej darowizny są dowody w postaci przesłuchania strony i jej wyjaśnień. Z analizy tych dowodów wynika, że w wyjaśnieniach do dnia przesłuchania w dniach [...] M.D. powołuje się na fakt otrzymania darowizny [...] USD od rodziny z K., natomiast faktu otrzymania tej kwity nie potwierdza w swoich zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania strony, zeznaje jedynie w tej kwestii cyt. "Raz otrzymałem z zagranicy kwotę w wysokości [...] dolarów kanadyjskich w dniu 17 listopada 1984r. okazuje dokument PeKao Trading Company (K.) Limitem z dnia 5 października (oct.) 1984r. nr [...] Indywidualne Zlecenie Płatnicze na sumę [...] CAD. W dalszych zeznaniach wyjaśnił, że to ojciec A. D. otrzymywał pieniądze z K., które były deponowane na jego koncie osobistym a Podatnik miał pełnomocnictwo. Jednak zapytany czy posiada dokument pełnomocnictwa i czego ono dotyczyło stwierdził, że pełnomocnictwa nie posiada i nie wie, do jakiego stopnia było udzielone i nie przypomina sobie czy był umocowany do pobierania pieniędzy z konta ojca. Natomiast stwierdził, że z rozmów z ojcem pamięta, że pieniądze otrzymywane z K. były przewalutowywane na bony towarowe równowartości dolarów amerykańskich. Stwierdził też, że osobiście darowizny z K. nie otrzymał. Organ kontroli skarbowej wskazał na niespójność składanych przez Podatnika zeznań i wyjaśnień przytaczając, że w pismach z dnia [...] twierdził, że otrzymał darowiznę w dolarach amerykańskich w kilku transzach z pominięciem polskiego systemu bankowego w kwocie łącznej [...] USD. W zeznaniach złożonych w dniu [...] Podatnik twierdził, że otrzymał tylko kwotę [...] dolarów. Natomiast w piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie protokołu przesłuchania stwierdził, że kwoty [...] USD nie nazwałby pożyczką, a za zgodą ciotki z K. przeznaczył pieniądze na inwestycje giełdowe poczynając od stycznia 1994r. Pod koniec roku przekazał całą kwotę, co do centa córce ciotki, która przyjechała z K. po pieniądze. Niespójność twierdzeń Podatnika spowodowała, że Organ kontroli skarbowej nie dał wiary temu, iż otrzymał on darowiznę w wysokości [...] USD. Jednakże Organ przede wszystkim podkreślił, że nawet gdyby przyjąć że darowizna taka zaistniała, to środki pieniężne w wysokości [...] USD nie mogłyby być uznane za źródło oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień [... jako źródło pokrycia poniesionych wydatków w 2005r. w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ pochodziłyby one z wcześniej zgromadzonego kapitału, którego Podatnicy nie udowodnili jako pochodzącego ze źródeł opodatkowanych. W odniesieniu do oszczędności z lat ubiegłych wskazanych przez małż. D. jako pochodzących z handlu w latach 80 – tych na targowisku T. w S. oraz handlu po przez sklepy typu skup i sprzedaż artykułów pochodzenia zagranicznego towarami przywiezionymi z Berlina Zachodniego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że pomimo twierdzenia małżonków, iż na targowisku T. M. D. prowadził działalność gospodarczą w Spółce Cywilnej "F.", to jednak nie istnieją żadne dowody oprócz twierdzeń podatników, że Spółka taka formalnie istniała. Rzekomy wspólnik T. Z. który jak twierdzi M. D. zajmował się rejestracją i sprawami podatkowymi wyjechał w końcu lat 80 – tych na stałe do K. a podatnik nie posiada jego adresu. W toku przesłuchania Podatnik zeznał, że nie pamięta w którym Urzędzie Skarbowym składane były deklaracje. Wobec tego, że podatnik nie pamiętał takich danych Organ kontroli skarbowej ustalił czas i miejsce jego zamieszkania w S., a następnie zwrócił się do Urzędu Miasta Referat Ewidencji Działalności Gospodarczej o podanie informacji, czy M. D. był zarejestrowany w latach 1980 – 2005 w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta i czy prowadził działalność w przedmiocie handlu odzieżą, artykułami spożywczymi, kosmetykami, chemią, artykułami gospodarstwa domowego oraz czy miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było targowisko "T." w S., a w kolejnym piśmie zapytani o działalność Podatnika w Spółce Cywilnej "F." w S. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że M. D. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej a także firma F.M. D., T. Z. nie figuruje w rejestrze. Również Urzędy Skarbowe tj. Pierwszy Urząd Skarbowy i Drugi Urząd Skarbowy poinformowały Organ Kontroli Skarbowej, że M. D. nie został wpisany do rejestru podatników. Organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje udzielone przez Podatnika stwierdził, że nie pamięta on na jakich zasadach był podatkowy, nie pamięta urzędu skarbowego w którym dokonywane były rozliczenia należności budżetowych. Wobec powyższego Organ uznał, że jeśli Podatnik w owym czasie kupował towary to nie były to zakupy związane z działalnością gospodarczą lecz raczej nielegalnymi transakcjami, za co został skazany na 2 lata więzienia co sam przyznaje podając jednocześnie, że w stosunku do towaru którym handlował w postaci futer, odzieży skórzanej nie orzeczono przepadku sugerując, że towary te również zostały sprzedane, stanowiąc w dalszej części źródło oszczędności. W kwestii zakupu towarów zagranicą w NRD M. D. przedstawił paszport PRL [...] ważny do 21 maja 1991r, z którego wynika, wg stempli polskiej kontroli granicznej, że w 1989r. w okresie od 26 czerwca do 8 listopada wyjeżdżał 10 razy z kraju na krótkie 2 dniowe pobyty, natomiast w 1990r. wyjechał tylko raz w dniu 29 marca, w 1991r. również tylko raz w dniu 14 maja. Natomiast wg stempli kontroli granicznej DDR M. D. w 1989r. wjeżdżał 20 razy w okresie od 29 marca do 8 listopada, w 1990r. tylko raz w dniu 29 marca, a w 1991r. – w ogóle. Jak stwierdził Organ Kontroli Skarbowej powyższe wyjazdy mające na celu nabycia towarów handlowych za granicą (jak wyjaśnił i zeznał Podatnik) potwierdzają również ustalenia kontroli, bowiem w przypadku dokonywanych zakupów, nie miały one związku z działalnością gospodarczą i udokumentowanym obrotem towarowym z zagranicą, lecz co najwyżej dotyczyły obrotu turystycznego bądź nielegalnego obrotu towarowego (przemytu). Jak dalej stwierdzi Organ kontroli skarbowej handel towarami przywożonymi w ruchu turystycznym z zagranicy przez Podatnika mógł mieć miejsce tylko w 1989r. na przestrzeni około 4 miesięcy i to w niewielkich ilościach towarów dopuszczonych przepisami celnymi w ruchu turystycznym i jeżeli Podatnik sam handlował tymi towarami lub oddawał do sprzedaży do komisów to dochód z tej sprzedaży miał znaczenie marginalne, mógł co najwyżej stanowić uzupełnienie w niewielkim zakresie dochodów rodziny utrzymującej się w owym czasie z dochodów żony – J. D.– nauczycielki w szkole podstawowej, co ustalono na podstawie świadectwa pracy z dnia [...] zatrudnionej na stanowisku nauczyciela nauczania początkowego w okresie od [...] do [...] w Szkole Podstawowej nr [...] w S. Gdyby natomiast miał miejsce handel towarami przywożonymi z zagranicy na teren kraju w ilościach handlowych przekraczających dopuszczalne prawem celnym ilości, co sugeruje Podatnik (który następnie zbywał poprzez komis), to przywóz tych towarów wymagał zgłoszenia celnego w imporcie i potwierdzenia ich odprawy celnej deklaracją w imporcie. Dlatego dla potwierdzenia okoliczności sprzedaży tych towarów w ilościach handlowych Podatnik winien uwiarygodnić ich nabycie deklaracjami celnymi w imporcie. Natomiast dla potwierdzenia okoliczności uzyskiwania przychodów ze sprzedaży rzeczy nabywanych na bazarach od turystów, marynarzy, przypadkowych osób – które jak zeznał Podatnik sprzedawał z dużym zyskiem w komisach tj. sklepach skup – sprzedaż, Podatnik winien uwiarygodnić zakupy tych towarów dowodami źródłowymi (umowami kupna – sprzedaży z ich właścicielami) lub dowodami przekazania towarów do sprzedaży komisowej. Przede wszystkim jednak Podatnik nie wykazał, że otrzymywane przychody deklarował do opodatkowania i może wskazać dowody naliczenia zadeklarowania i zapłaty podatku w Urzędzie Skarbowym. Oceniając oświadczenie małż. D. o okazjonalnym handlu samochodami na giełdzie w S., z którego to handlu miały pochodzić oszczędności Podatników, Organ Kontroli Skarbowej na podstawie informacji udzielonych w toku postępowania stwierdził, że można uznać, iż miała miejsce co najwyżej jedna transakcja sprzedaży samochodu [...], którego posiadanie Podatnicy uprawdopodobnili dowodem odprawy celnej. Ostatecznie Organ stwierdził, że gdyby nawet Podatnik dokonał zakupu wielu samochodów, co jednak nie miało miejsca to uzyskane przychody z tego źródła w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uznane za opodatkowane, gdyż dochody na nabycie tych samochodów pochodziły z nieujawnionych źródeł. Odnosząc się do wskazanego jako źródło przychodów handlu dziełami sztuki, zwłaszcza malarstwem, ze szczególnym naciskiem na zabytkowe ikony. To wobec twierdzenia, że handel ten był prowadzony w okresie 1998 – 2000 i dochody z tym związane były wykazywane w deklaracjach podatkowych to Organ przyjął, że stanowił on ujawnione źródło przychodu. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Podatników co do tego, że uzyskali dochody w wysokości [...] USD z tytułu oprocentowania certyfikatów, które to certyfikaty zostały przez Podatników nabyte w 1987r. z zebranych pieniędzy o równowartości [...] USD pochodzących z handlu w latach 80 – tych. Zdeponowanych następnie na kontach bankowych. Po trzyletnim okresie Podatnicy jak twierdzą uzyskali odsetki od [...] USD w kwocie [...] USD. Odmawiając wiarygodności tym twierdzeniom Organ kontroli skarbowej wskazał, że z dokumentu na który strona się powołuje tj. rachunku nr [...] z dnia [...] wynika, że nie jest to wypłata z rachunku bankowego, a jedynie zaświadczenia nr [...] z dnia [...] uprawniające do wywozu za granicę kwoty [...] USD wydane przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. Oddział w S. Z dowodów przedłożonych na potwierdzenie powyższych okoliczności wynika, że Podatnik posiadał w 1990r. konto nr [...] w walucie USD w Banku Polska Kasa Opieki, z którego na podstawie dowodów bankowych "wypłata z rachunku" wypłacił : - w dniu [...] – [...] USD, - w dniu [...] – [...] USD, - w dniu [...] – [...] USD, Z dowodów tych w ocenie Organu jednoznacznie wynika, że wypłaty nie dotyczyły wypłaty odsetek od certyfikatów nominowanych w bonach towarowych, lecz zgromadzonego depozytu na ww. rachunku. W treści wymienionych dowodów wypłat z rachunków kwot [...] USD i [...] USD w pozycji oprocentowania wpisano, "36 – m-cy" oraz poniżej tej pozycji naniesiono adnotację, że poinformowano o obniżeniu oprocentowania. Zapis ten, według Organu, oznacza, że wypłacona kwota dotyczyła ulokowanych oszczędności w walucie USD na okres 36 miesięcy. Natomiast informacja o obniżeniu oprocentowania wskazuje, że dokonano wypłaty depozytu przed upływem zadeklarowanego terminu tj. 36 miesięcy. Organ kontroli skarbowej uznał, że o wysokości uzyskanego oprocentowania może świadczyć jedynie wypłata [...] USD. Ostatecznie organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wpłacone w 1990r. na konto bankowe dewizy nie zostały wydatkowane na utrzymanie w latach 1990 – 1994 kiedy to M. D. jak sam zeznał jako rentier żył z oszczędności i gdyby dewizy te były przechowywane przez 12 lat i znajdowałyby się w posiadaniu małżonków D. w dniu [...] – co jednak w tej sprawie nie miało miejsca - to te środki finansowe nie mogą być w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznane za źródło oszczędności wykazane przez małż. D. jako źródło pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków bowiem dochody te nie pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodów. Jako źródło przychodu pokrywające w 90% stan oszczędności Podatnicy wskazali dochody z giełdy papierów wartościowych. Badając powyższe źródło przychodów Organ kontroli skarbowej uzyskał od Podatników numer rachunku inwestycyjnego oraz umową zawartą z Biurem Maklerskim Pomorskiego Banku Kredytowego S.A. Organ uzyskał też informacje od Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO S.A. w W. w postaci historii rachunku inwestycyjnego. Na podstawie analizy uzyskanych dokumentów Organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. D. w wyniku dokonanych inwestycji giełdowych z opłaconych na rachunek papierów wartościowych własnych środków w wysokości [...] starych złotych uzyskał kwotę [...] starych złotych tj. kwotę niższą o [...] starych złotych wg wyliczenia ([...] starych złotych minus [...] starych złotych). Reasumując Organ stwierdził, że kwota [...] starych złotych, pochodząca z wypłat środków z rachunku inwestycyjnego, pozostająca do dyspozycji podatników, po denominacji [...] zł nie może stanowić źródła oszczędności i tym samym pokrycia wydatków ponieważ Podatnicy nie wykazali, że kapitał zgromadzony na rachunku inwestycyjnym pochodził z opodatkowanego źródła przychodu. Ponadto jak wyjaśnił Organ kontroli skarbowej na okoliczność obrotu papierami wartościowymi przysłuchano wszystkich świadków wskazanych przez Podatnika na okoliczność potwierdzenia faktu posiadania rachunku maklerskiego oraz faktu, że M. D. był aktywnym inwestorem giełdowym, a dokonywane operacje z inwestycji giełdowych miały duży i dochodowy zakres. Świadkowie w osobach [...] potwierdzają, że M. D. bywał w Polskim Banku Kredytowym przy ul. [...] i w Punkcie Obsługi Biura Maklerskiego tego Banku oraz, że był klientem Biura Maklerskiego, a także że składał zlecenia dotyczące operacji giełdowych. Świadkowie nie potwierdzili natomiast w swoich zeznaniach, że widzieli i czytali treść złożonych przez M. D. zleceń kupna i sprzedaży akcji jak również ilości i wartości nabywanych lub zbywanych akcji. W trakcie postępowania Podatnicy powołali się też na dochody uzyskiwane ze sprzedaży świadectw Narodowych Funduszy Inwestycyjnych. Na potwierdzenie uzyskiwania tego rodzaju dochodów, Podatnicy zawnioskowali dowód z zeznań świadków I.F. Powołany świadek, przesłuchany w dniu [...] stwierdził, że nie wie co to są świadectwa udziałowe. Odnosząc się do tej kwestii Organ stwierdził, że M. D. nie posiada dowodów potwierdzających fakt handlu świadectwami udziałowymi Narodowego Funduszu Inwestycyjnego oraz nie uprawdopodobnił tej działalności handlowej. Mylnie przedstawiał zarówno ilość kupionych i sprzedanych świadectw jak też ceny kupna i sprzedaży, a także kwoty zysku. Początkowo podawał, że kupował intensywnie w wyniku czego, dokonał obrotu kilkoma tysiącami świadectw udziałowych osiągając ewidentnie duży zysk z ich sprzedaży ale nie był w stanie podać łącznego zysku ze sprzedaży wszystkich świadectw udziałowych, zmienił to twierdzenie twierdząc, że liczba posiadanych świadectw wynosiła [...] szt., a osiągnięty zysk na każdym świadectwie to od [...] zł do [...] zł tj. maksymalnie [...] zł. M. D. nie był w stanie uwiarygodnić przychodów z tego tytułu w oparciu o zeznania podatkowe PIT za 1996r. i 1997r., a także nie pamiętał czy dochody z tej działalności deklarował do opodatkowania. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że jak wynika, z zebranego materiału dowodowego pierwsze zeznanie podatkowe PIT M. D. złożył w 1998r. Reasumując Organ kontroli skarbowej stwierdził, że jeśli nawet przyjąć, że Podatnik uzyskiwał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi i posiadał je na koniec [...] to środki pochodzące z tej sprzedaży – w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uznane za źródło oszczędności małż. D. jak i źródło pokrycia poniesionych wydatków bowiem dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Jednym ze wskazanych przez małż. D. źródłem posiadanych oszczędności był majątek posiadany przez J. D. przed zawarciem związku małżeńskiego tj. przed [...]. Majątek ten wynosił [...] zł, a głównym źródłem jego uzyskania były usługi towarzysko seksualne świadczone przez J.D., wówczas studentkę, osobom krajowym i zagranicznym. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary temu, że J. D. uzyskiwała dochody ze świadczenia usług towarzysko – seksualnych ponieważ oceniając jej zeznania stwierdził, że Podatniczka pamięta dokładnie ile zarobiła świadcząc usługi seksualne w okresie od 1983r. do chwili podjęcia pracy jako nauczycielka w roku 1988r. (tj. [...] zł), pamięta, że pobierane od klientów pieniądze w złotówkach odpowiadały wartości określonej ilości dolarów (tj. od [...] dolarów amerykańskich za usługę) co wskazuje że zapamiętała jakie były kursy dolara w złotych w tym okresie, pomimo ich licznych zmian, natomiast nie pamięta ile zarobiła jako nauczycielka w Szkole Podstawowej Nr [...] pracując tam przez okres około 4 lat, a więc w zbliżonym okresie w jakim trudniła się prostytucją. Nie pamięta nawet czy otrzymywała wynagrodzenia z pracy w szkole w tysiącach czy w milionach. J.D. nie była w stanie przypomnieć sobie jakie osiągała dochody z najmu lokali, których była właścicielką (wraz z mężem), ale nawet od którego roku były wynajmowane i komu, co jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie miało miejsce od roku 1999 tj. w okresie ponad 10 lat mniej odległym w stosunku do okresu świadczenia rzekomej prostytucji. Nie posiada też żadnych dowodów, które wskazywałyby, że gromadziła na rachunku bankowym tak znaczną kwotę [...] zł. Wprawdzie twierdziła, że zgromadzoną kwotę przekazała na wspólne inwestycje z mężem, jednak Organ ustalił, że w okresie od 1992 roku (rzekomej wypłaty z konta powyższej kwoty) do 2005r. nie zaistniał przypadek nabywania nieruchomości z majątku odrębnego J. D. Jak ustalił Organ, Podatniczka nie mogła zarobić kwoty [...] nowych złotych na świadczeniu usług seksualnych ponieważ przez okres studiów tj. 49 miesięcy w ilości maksymalnie 10 spotkań miesięcznie (tak podała w zeznaniu) co daje ogółem 490 świadczeń i przyjmując zeznaną cenę jednej usługi od [...] do [...] USD Podatniczka mogła zarobić [...] starych złotych. Jak dalej stwierdził Organ kontroli skarbowej z oświadczenia J. i M. małż. D. o stanie majątkowym na dzień [...] wynika, że posiadali oni oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości: na dzień [...] – [...] "w złotówkach i walutach obcych – gotówka", na dzień [...] – [...] " w złotówkach i walutach w gotówce". W toku kontroli Organ kontroli skarbowej zwrócił się do: - Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. O/S. [...], - Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. O/S. ul. [...], - Banku PEKAO S.A. I O/S. ul. [...], - Pomorskiego Banku Kredytowego S.A. Biuro Maklerskie Szczecin O/S. ul.[...], o przysłanie informacji w zakresie posiadanych przez małż. D. rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych liczby tych rachunków oraz zestawienia obrotów na tych rachunkach. Z odpowiedzi Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. O/S. wynika, że M.D. posiadał w tym Banku 2 rachunki bankowe na przełomie 2001/2002r.: - rachunek dewizowy w walutach wymienionych założony [...] na którym były zgromadzone środki w wysokości [...] DEM. Zlikwidowany [...]: - rachunek dewizowy w walutach wymienionych założony [...] na którym zgromadzono środki z przewalutowania DEM na EURO. W dniu [...] rachunek został zlikwidowany i wypłacono właścicielowi rachunku kwotę [...] EURO. Z odpowiedzi Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. O/S.wynika, że ani J. D. ani M.D. nie figurują w bazie klientów tego Banku. Z informacji Banku PEKAO S.A. I O/S. wynika, że nie jest możliwe sporządzenie informacji odnośnie operacji księgowych w latach 1992 – 1998 ponieważ z uwagi na upływ okresu 5 lat Bank takich danych już nie przechowuje. Z informacji jaką dysponuje Bank wynika natomiast, że M. D. posiadał rachunek w tym banku w PLN, który wykazywał saldo "0". Bank Polska Kasa Opieki S.A. I Oddział w S. udzielił odpowiedzi że małż, D. nie posiadali rachunku w tym Banku. Zamiast Pomorskiego Banku Kredytowego S.A. Biuro Maklerskie S.O/S., które zakończyło działalność odpowiedź udzielił Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. w W. Informacje pochodzące z tego Banku były przedmiotem analizy Organu w związku z badaniem przychodów Podatników z giełdy papierów wartościowych. Organ kontroli skarbowej przesłuchał 19 – stu wskazanych przez małż. D. świadków na okoliczność posiadania przez nich oszczędności pieniężnych na rachunkach bankowych. W zdecydowanej większości świadkowie nie pamiętali aby małż. D. należeli do znaczących klientów banku. Żaden ze świadków nie określił kwot oszczędności małż. D., dlatego zeznania strony – J. i M.D. Organ uznał za niewiarygodne w zakresie posiadania przez nich oszczędności pieniężnych na dzień [...] w wysokości łącznie [...] zł w złotówkach i walutach obcych. W konsekwencji stwierdził, że kwota [...] zł nie może stanowić źródła zgromadzenia mienia i w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym 2003r. ponieważ małż. D. nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających posiadanie ww. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], strona złożyła odwołanie datowane [...]. W odwołaniu zarzucono wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonanej w jego następstwie oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu wskazano na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art.68 Ordynacji podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów organ I instancji przekroczył granice dowolności, nie kierował się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, nie traktował zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, nie dążył tym samym do wszechstronności ich oceny. 2. przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. naruszenie art.122 w związku z art.187 § 1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym odmowę przesłuchania z udziałem podatników lub ich pełnomocnika kluczowych świadków. 3. art.121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności przewlekłości postępowania i tendencyjnego gromadzenia i selekcji negatywnej materiału dowodowego. 4. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatników, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. 5. Pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego. 6. Naruszenie jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. 7. Złamanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania zgłoszono nowe wnioski dowodowe, a ponadto załączono do odwołania dokumenty mające – w ocenie strony – znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na tym tle strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przeprowadzenia powtórnego merytorycznego, szczegółowego i rzetelnego postępowania. Strona wniosła o uwzględnienie przy załatwianiu sprawy wniosków wielokrotnie składanych przez małżonków D., przyjęcie za prawdziwe wyjaśnień i zeznań powołanych świadków oraz dostarczonych i zebranych w toku postępowania dotychczasowego i nowego dowodów, a także dopuszczenie dowodów dodatkowych dołączonych do odwołania i opisanych w odwołaniu. Następnie, w toku postępowania odwoławczego M.D. złożył szereg pism procesowych (podań). I tak: 1) Przy piśmie datowanym [...], podatnik przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (wpływ do organu – [...]) oświadczenie Pana J. U. o wykonywaniu przez Pana M.D. w latach osiemdziesiątych ub. wieku działalności gospodarczej, wnosząc o włączenie oświadczenia w poczet materiału dowodowego. 2) Przy piśmie datowanym [...] podatnik przesłał tut. organowi (data wpływu –[...]) oświadczenie Pana K. B. o wykonywaniu przez M. D. w połowie lat osiemdziesiątych ub. wieku działalności gospodarczej w spółce cywilnej "F.", wnosząc o włączenie oświadczenia w poczet materiału dowodowego. Ponadto strona zgłosiła wnioski o: - przekazanie kopii stanowiska organu I instancji wobec zarzutów zawartych w odwołaniu; - przesłuchanie w charakterze świadka: [...], na okoliczność określenia funkcjonalności, kompletności i niezawodności systemu komputerowego gromadzącego dane o klientach biura maklerskiego oraz transakcjach przez nich dokonywanych; - przesłuchanie w charakterze świadka J.U. oraz K.B., na okoliczność prowadzenia przez M. D. działalności gospodarczej w spółce cywilnej "F.". 3) Przy piśmie datowanym [...] skierowanym do organu (data wpływu –[...]), strona odniosła się do treści adnotacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], sporządzonej w przedmiocie zarzutów przedstawionych w odwołaniu oraz zasygnalizowała dostarczenie nowych dowodów w sprawie. 4) Przy piśmie datowanym [...] Pan M. D. przesłał tut. organowi (data wpływu – [...]) dokumenty pod postacią kopii: - wypisu aktu notarialnego (Repetytorium A numer [...]) z dnia [...] -pełnomocnictwo Z.D. dla M. D. do wymienionych w akcie czynności; - wypisu aktu notarialnego (Repetytorium A numer [...]) z dnia [...] -pełnomocnictwo Z. D. dla M.D. do wymienionych w akcie czynności; - dowodów wypłaty - pokwitowanie (2 szt.) wystawionych przez BGŻ O/S. [...] opiewających na kwoty [...] EURO (konto nr [...]) oraz [...] EURO (konto [...]) 5) Przy piśmie datowanym [...] strona wniosła do tut. organu (data wpływu — [...]) o wznowienie postępowania w sprawie - na podstawie art.240 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z naruszeniem (zdaniem małżonków D.), normy art.130 § 1 pkt 6 tejże ustawy. 6) Przy piśmie datowanym [...], skierowanym do tut. organu (data wpływu — [...]), strona przedstawiła stanowisko w odniesieniu do czynności przesłuchania świadka (G.P.) w dniu [...] 7) Przy piśmie datowanym [...], skierowanym do tut. organu (data wpływu — [...]), strona poinformowała o podjętych przez siebie działaniach w celu pozyskania nowych dowodów w sprawie oraz zgłosiła wniosek dowodowy w zakresie przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej na okoliczność autentyczności dwóch podpisów. 8) Przy piśmie datowanym 26 czerwca 2008 r., skierowanym do tut. organu (data wpływu –[...]), strona zgłosiła wniosek dowodowy na okoliczność rzeczywistego faktu posiadania przez Pana M. D. pełnomocnictwa Pana Z. D. i dysponowania saldem rachunku tego ostatniego w BGZ O/S. nr [...]. Do pisma załączono kopię wniosku z [...] o otwarcie rachunku walutowego w PBK S.A. O/S. nr [...], na imię Pana Z. D., w którym - jako pełnomocnik - figuruje Pan M. D. 9) Przy piśmie datowanym [...], skierowanym do tut. organu (data wpływu [...]), strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Miejskiego na okoliczność potwierdzenia wpisu do rejestru i uzyskania zezwolenia na wykonywanie działalności przez spółkę cywilną "F.", w której Pan M. D. był 50% udziałowcem. 10) Przy piśmie datowanym [...], skierowanym do tut. organu (data wpływu –[...]), strona załączyła dokumenty pod postacią wystąpień do Dyrektora BGŻ S.A. O/S. oraz Centralnego Domu Maklerskiego w W., Departament Nadzoru i Kontroli, o uzyskanie informacji. 11)W dniu [...] do tut. organu wpłynął wniosek dowodowy strony (datowany [...]) o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z., na okoliczność archiwizowania wszelkich danych Giełdy Papierów Wartościowych z historii rachunku M. D. w latach 1994-1997, przenoszenia oraz kopiowania danych z tego rachunku i okresu do innej bazy depozytów, a także wypowiedzenia się w kwestii informatyków dozorujących i obsługujących system komputerowy przed i po konsolidacji biur maklerskich. Wniosek ten został następnie ponowiony przy okazji pism strony z dnia [...] oraz z dnia [...] oraz do protokołu z dnia [...] na okoliczność zapoznania M. D. ze zgromadzonym w sprawie materiałem. 12) W dniu [...] do tut. organu wpłynął wniosek dowodowy małżonków D.(datowany [...]) o przesłuchanie w charakterze świadka i I. S., na okoliczność posiadania przez M.D. pełnomocnictwa do rachunku brata oraz wypowiedzenia się na temat zarządzenia Nr [...] z dnia [...], w szczególności od kiedy zarządzenie to obowiązywało w BGŻ S.A. O/S. Żądanie przesłuchania strona ponowiła w dniu [...], do protokołu zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. 13) Przy kolejnym piśmie z dnia [...] (data wpływu do tut. organu –[...]) małżonkowie D. wnieśli do protokołu sporządzonego z dodatkowego postępowania zleconego organowi I instancji zarzuty dotyczące: a) braku w protokole dwóch oświadczeń świadków – J. U. i K. B., obydwu na okoliczność prowadzenia przez Pana M. D. w latach osiemdziesiątych działalności gospodarczej, w spółce "F." na targowisku T. w S.; b) zaniechania włączenia do protokołu pisma Pana M. D. z dnia [...], określonego jako protest-sprzeciw. Do rzeczonego pisma załączono ponadto odpowiedź Banku PEKAO S.A. I Oddział w S., dotyczącą określenia rodzaju i charakteru wpłaty kwoty [...] zł dokonanej przez Pana M. D. w dniu [...] z wnioskiem o włączenie w poczet materiału dowodowego. 14) Przy piśmie z dnia [...] Pan M. D. wniósł o ponowne przesłuchanie 4 świadków. Zdaniem podatnika organ I instancji dopuścił się nieprawidłowości w powiadomieniu o terminie i miejscu przesłuchania świadków, naruszając gwarancje procesowe strony. Żądanie ponownego przesłuchania strona zgłosiła także w dniu [...], do protokołu zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. 15)Przy piśmie z dnia [...] małżonkowie D. załączyli odpowiedź Banku BGŻ S.A. Oddział w S., dotyczącą pełnomocnictwa do rachunku nr [...], z wnioskiem o włączenie w poczet materiału dowodowego. 16)Przy piśmie datowanym [...] małżonkowie D. załączyli odpowiedź Urzędu Miasta S. z dnia [...], znak: [...], w przedmiocie zakresu danych objętych ewidencją działalności gospodarczej. 17) Przy piśmie z dnia [...] małżonkowie D. przesłali sporządzone odręcznie zestawienie środków pieniężnych. W zestawieniu: - w pkt od 1 do 9 wyspecyfikowano deklarowane źródła pochodzenia gromadzonych środków (oszczędności); - w pkt 10 zakwestionowano (po raz kolejny) poprawność i rzetelność obliczenia dochodów z tytułu inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych (odpowiednio: [...] zł - kwota przyjęta przez organ I instancji, około [...] zł - wielkość podana przez stronę); - postawiono tezę, iż na dzień [...] podatnik wraz ze współmałżonkiem dysponowali kwotą pieniężną w wysokości [...] zł, a zgromadzone oszczędności pochodziły z opodatkowanych i wolnych od opodatkowania źródeł przychodów; - zastrzeżono, iż wykaz środków pieniężnych obejmuje okres od 1985 r. do 01.01.2003 r. i jest wyższy, z uwagi na fakt realizacji inwestycji przed rokiem 2003. 18) Przy piśmie z dnia [...] M. D.wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka E.F., zatrudnionej w Urzędzie Miasta, Referat Ewidencji Działalności Gospodarczej - na okoliczność (cyt.) "ostatecznego, merytorycznego i jednoznacznego wypowiedzenia się i wyjaśnienia w kwestii zakresu posiadanej w UM Szczecin archiwalnej ewidencji działalności gospodarczej dotyczącej lat 1980-1990 oraz posiadanych wpisów przedsiębiorców do w/w ewidencji, a także ustawowo obowiązującej procedury przy rejestracji spółek i przedsiębiorców w w/w okresie - w ścisłym aspekcie i odniesieniu dla Spółki cywilnej "F.", która czynnie-prawnie działała w drugiej połowie lat 80-tych na targowisku T. w S., co wiarygodnie potwierdzają w swoich zeznaniach świadkowie: J. U. i K.B.". 19) Przy piśmie z dnia [...] określonym jako wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie [...], małżonkowie D. wnieśli ponownie o przesłuchanie, w charakterze świadka, M. Z. oraz E. F., a także zgłosili swoje uwagi pod adresem sposobu prowadzenia postępowania i kompletności zgromadzonych w jego toku akt. Wszystkie ze złożonych przez stronę pism procesowych oraz artykułowane w nich wnioski zmierzały do wykazania, że małżonkowie D. mieli zdolność wygenerowania mienia (oszczędności) - w okresie poprzedzającym 2003 r. - o wartości wystarczającej na pokrycie ustalonej w tym roku nadwyżki poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami. Z ujawnionych źródeł przychodów - opodatkowanych lub neutralnych podatkowo. Mając na uwadze treść odwołania, zgłoszone zarzuty, a zwłaszcza wnioski dowodowe zgłoszone oraz dowody dostarczone na etapie po doręczeniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji - na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej -przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na okoliczność zlecenia uzupełnienia dowodów i materiałów organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...], znak: [...]. W ramach dodatkowego postępowania organ I instancji zweryfikował dowody i wnioski dowodowe złożone na etapie po doręczeniu zaskarżonej decyzji, w tym także zgłaszane po dniu zlecenia uzupełnienia materiałów w sprawie. W szczególności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął i przeprowadził następujące czynności procesowe: 1) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Urzędu Miasta, Referat Ewidencji Działalności Gospodarczej, o informacje wynikające z danych ewidencyjnych z okresu 1980-2005, dotyczące Pana M. D. oraz spółki cywilnej "F." w składzie M.D. i T. Z. Na wypadek ujawnienia w ewidencji działalności gospodarczej wymienionych podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów źródłowych. 2) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Banku PEKAO S.A. l/O w S. o informację, czy J. D. lub M.D.posiadali w rzeczonym banku - w drugiej połowie lat osiemdziesiątych ub. wieku - rachunki oszczędnościowe oraz o związane z tym szczegóły (ilość, rodzaj waluty, obroty i salda, wysokość odsetek itp.). 3) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Banku PEKAO S.A. VII/0 w S. o informację, czy Pani J. D. lub Pan M. D. posiadali w rzeczonym banku: a) certyfikaty trzyletnie, wykupione w drugiej połowie lat osiemdziesiątych ub. wieku, oraz związane z tym szczegóły (wartość, kwota odsetek); b) rachunki oszczędnościowe oraz o związane z tym szczegóły (ilość, rodzaj waluty, obroty i salda, wysokość odsetek itp.). 4) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Banku PEKAO S.A. I Ol w S. o informację, czy: a) w rzeczonym banku istniał w latach 1980-2005 rejestr dużych kwot i jaki limit kwotowy obligował bank do dokonania wpisu w tym rejestrze, b) Pan M. D. był odnotowany w takim rejestrze, jeżeli tak - to ile razy i przy wypłacie jakich kwot. 5) Przesłuchano w charakterze świadka następujące osoby: - J.U., na okoliczność potwierdzenia prowadzenia przez M. D. w łatach osiemdziesiątych ub. wieku działalności gospodarczej na targowisku "T." w S. (protokół przesłuchania z dnia [...]); - Z.D., na okoliczność potwierdzenia dysponowania i korzystania od 2002 r. wartościami pieniężnymi w kwocie [...] EURO oraz pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości - przez M.D., jako jego pełnomocnika (protokół przesłuchania z dnia [...]); - K. B., na okoliczność prowadzenia przez M.D. działalności gospodarczej w spółce "F." (protokół przesłuchania z dnia [...]); - G. P., na okoliczność potwierdzenia korzystania przez M.D. - jako klienta - z usług banku BGŻ O/S.(protokół przesłuchania z dnia [...]); - A.A., pracownika Centralnego Domu Maklerskiego Pekao S.A. w W. (protokół przesłuchania z dnia [...]); - K.S.- wicedyrektora Departamentu Rachunków i Rozliczeń w Centralnym Domu Maklerskim Pekao S.A. w W. (protokół przesłuchania z dnia [...]). Na okoliczność dokonanych czynności sporządzono protokół, którego jeden egzemplarz doręczono stronie. Jak podaje organ odwoławczy dodatkowe postępowanie przeprowadzono w warunkach zapewniających stronie czynny udział przy podejmowanych w jego toku czynnościach. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, przy piśmie z dnia [...] (data wpływu – [...]), zwrócił akta sprawy łącznie z uzupełnionym materiałem dowodowym. Pozostałe ze zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych, z uwagi na ich charakter lub datę złożenia podania, załatwił bezpośrednio Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ prowadzący postępowanie. I tak: 1) Pismem z dnia [...] odniósł się do podania małżonków D. z dnia [...]. Stronie wyjaśniono, iż rzeczone podanie nie może być traktowane, wbrew nazwie, jako wniosek o wszczęcie postępowania, lecz jako pismo procesowe, element materiału dowodowego podlegającego ocenie w ramach jego całokształtu. 2) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Prezydenta Miasta o informację, czy: a) w ewidencji przedsiębiorców prowadzonej przez Miasto S. kiedykolwiek figurował M. D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej "F."; b) w rejestrze wydanych uprawnień na prowadzenie działalności gospodarczej figuruje M. D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej "F.". 3) Pismem z dnia [...] wystąpiono do Urzędu Wojewódzkiego o informację, czy w dokumentacji wydawanych uprawnień na wykonywanie działalności gospodarczej przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej figuruje M. D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej "F.". 4) Postanowieniem z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego w zakresie autentyczności podpisu na dokumencie. U podstaw odmowy legło uznanie przez tut. organ, iż zgłoszony wniosek dowodowy, a zwłaszcza jego teza, nie czynią zadość dyspozycji art.188 Ordynacji podatkowej. 5) Postanowieniem z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. na okoliczność: - archiwizowania wszelkich danych Giełdy Papierów Wartościowych z historii rachunku M. D. w latach 1994-1997, - przenoszenia oraz kopiowania danych na w/w rachunku i okresu do innej bazy depozytów, - wypowiedzenia się w kwestii informatyków dozorujących i obsługujących system komputerowy przed i po konsolidacji biur maklerskich. Podstawą odmowy było uznanie przez tut. organ, iż zgłoszony wniosek dowodowy, a zwłaszcza jego tezy, nie czynią zadość dyspozycji art.180 in initio w związku z art.188 Ordynacji podatkowej. 6) Postanowieniem z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. S., zgłoszonego na okoliczność posiadania przez M.D. pełnomocnictwa do rachunku brata Z. W uzasadnieniu odmowy podano, iż zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej - niecelowe jest prowadzenie dowodu na okoliczność przyjętą za udowodnioną. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem jako dowód i uwzględnił przedstawione przez stronę: kopię dowodu wypłaty [...] EURO, w związku z likwidacją rachunku nr [...] w BGŻ S.A. O/S.oraz pismo BGŻ S.A. O/S., znak: [...] z dnia [...]. Wobec pozostałych wniosków i zarzutów strony organ odniósł się w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił M. D. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego) materiału dowodowego, w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim wyjaśnił że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim materialna i procesowa poprawność ustaleń w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2005 r. przez. J. i M.- małżonków D. wydatków oraz rzeczywistej wielkości pochodzących stąd środków finansowych (przychody, oszczędności). Każda z wymienionych kategorii stanowi bowiem składową rachunku porównawczego i w konsekwencji - wymiaru podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor wskazał, że materialno-prawną podstawę wymiaru podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowią art. 10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 i ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), według stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są kwalifikowane, do kategorii "innych źródeł". Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż przy ustalaniu kluczowych elementów opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym przedmiotu i podstawy obliczenia oraz stawki podatku, nie mają zastosowania ogólne zasady podatkowe. Wydatki poniesione oraz mienie (oszczędności) zgromadzone w roku podatkowym, za który dokonywany jest wymiar podatku, przyjmowane do rachunku porównawczego w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią kategorie rzeczywiste (wynikowe, wymierne). Z kolei mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, jako źródło finansowania (pokrycia) wydatków poniesionych lub oszczędności zgromadzonych w roku, za który dokonywany jest wymiar podatku, ma charakter mieszany, a mianowicie: 1) rzeczywisty (wynikowy, wymierny) - w zakresie pochodzącym ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od podatku; 2) domniemany - w zakresie nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. Dla potrzeb rachunku porównawczego rozmiarów ponoszonych wydatków i wartości gromadzonego mienia z wielkością środków służących ich finansowaniu nie wystarczy zatem wskazanie źródeł pochodzenia, niezbędne jest także wykazanie (ujawnienie) konkretnej ich wysokości. W przeciwnym razie ta część poniesionych wydatków oraz zgromadzonych oszczędności, która nie znajduje pokrycia strumieniami finansowymi (majątkowymi) ze źródeł ujawnionych stanowi: 1) przedmiot opodatkowania - jako ustalony stan nadwyżki, 2) podstawę opodatkowania - jako ustalone rozmiary nadwyżki. Stan nadwyżki poniesionych w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie oznacza, że podatnik nie posiadał środków na ich sfinansowanie. Wynika stąd natomiast: - że dochody podatnika z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowane lub neutralne podatkowo) nie wystarczają na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, albo - że dochody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Jest to specyficzna konstrukcja prawna oparta na założeniu, że skoro podatnik wydatkował określone kwoty lub zgromadził mienie danej wartości, to był w posiadaniu wystarczających środków, lecz nie jest w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić i udokumentować ich pochodzenia oraz źródeł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według skali). Podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Przy opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują zmienione, w stosunku do ogólnych, procesowe reguły ciężaru dowodzenia, z uwagi na podmiot obowiązany. " Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tą ogólną regułą dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku " (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., ISA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Specyfika opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja prawna art.20 ust.3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje jednak, iż ciężar dowodowy został rozłożony i spoczywa na: 1) organie podatkowym - w zakresie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia. 2) podatniku - w pozostałym zakresie, w szczególności obejmującym wskazanie i udokumentowanie źródeł finansowania wydatków poniesionych oraz mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Oznacza to, iż rolą podatnika jest wskazanie środków, które służyły finansowaniu poniesionych wydatków, tj. dochodów (przychodów) pochodzących z ujawnionych źródeł -opodatkowanych albo neutralnych podatkowo. Ujawnienie źródeł pochodzenia i wysokości dochodów (przychodów) odbywa się z kolei na podstawie dowodów dostarczonych przez stronę oraz przeprowadzonych przez organ podatkowy na wniosek strony. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Konstrukcja art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza użyte sformułowanie "nie znajdują pokrycia", wskazuje, że intencją ustawodawcy było powiązanie wydatków poniesionych w roku podatkowym i zgromadzonego w tym roku mienia z ujawnionymi źródłami ich finansowania. W ujęciu prawnym, lecz także ekonomicznym. Z materialnoprawnego i procesowego punktu widzenia oznacza to, iż ujawnione (udowodnione) przychody oraz zgromadzone oszczędności podatnika muszą dać się porównać oraz być co najmniej równe wydatkom poniesionym i mieniu zgromadzonemu w roku podatkowym. Odnosząc się do zarzutu określonego przez stronę jako naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art.68 Ordynacji podatkowej. W ramach swobodnej oceny dowodów organ I instancji przekroczył granice dowolności, nie kierował się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, nie traktował zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, nie dążył tym samym do wszechstronności ich oceny, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarzut naruszenia art.68 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony. Powołany przepis określa termin przedawnienia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest rozstrzygnięciem, o którym traktuje art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Cechami charakterystycznymi dla tego rodzaju decyzji, określanych w doktrynie i orzecznictwie administracyjno-sądowym mianem konstytutywnych, są przede wszystkim: 1) Data powstania zobowiązania podatkowego wymierzonego decyzją ustalającą. Zgodnie z powołanym art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. 2) Termin płatności zobowiązania. Na podstawie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3) Termin przedawnienia dla doręczenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, a zwłaszcza chronologia zdarzeń procesowych, wyraźnie wskazuje, iż nie doszło do upływu terminu wyznaczonego powołanym art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ: - wymiar dotyczy ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r., - termin złożenia zeznania PIT za 2005 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2006 r., - bieg terminu przedawnienia dla doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. rozpoczął się 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji termin przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została natomiast skutecznie doręczona stronie 2 stycznia 2008r. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed terminem określonym w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, wywołuje dopiero skutek w postaci powstania tego zobowiązania. W następnej kolejności akt doręczenia decyzji konstytutywnej ma sprawczy wpływ dla początku biegu terminów: płatności podatku oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania wymierzonego zaskarżoną decyzją, liczony od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku (02.01.2008 r. plus 14 dni), biegnie zatem poczynając od 1 stycznia 2009 r. Dochowanie terminu do doręczenia decyzji organu I instancji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego sprawia, iż zobowiązanie powstało, jest należne i wymagalne oraz może być przedmiotem orzekania w postępowaniu odwoławczym, także pod postacią rozstrzygnięcia o charakterze reformacyjnym. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w doktrynie i orzecznictwie administracyjno-sądowym. Tytułem przykładu , Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące tezy: "Upływ terminu przewidzianego w art. 7 u.z.p. ("ustawy o zobowiązaniach podatkowych", obecnie art. 68 O.p. "Ordynacji podatkowej", przyp. DIS) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu" (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP11/86, OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167). Przedawnienie ustanowione w art. 7 u.z.p. (obecnie art. 68 o.p., przyp. DIS) nie następuje, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego " ( wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1994 r., SA/P 1908/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 220). Jak dalej stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej pozostałe uwagi strony, wyrażone w tym punkcie pod adresem poprawności postępowania oraz wydanego w jego następstwie rozstrzygnięcia, są nazbyt ogólne, by móc się do nich ustosunkować rzeczowo i merytorycznie. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, tj. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym odmowę przesłuchania z udziałem podatników lub ich pełnomocnika kluczowych świadków (p. K. i p. D.). Zarzut naruszenia powołanych w tym punkcie przepisów Ordynacji podatkowej, w świetle podejmowanych w toku postępowania czynności procesowych i zgromadzonego w ich efekcie materiału dowodowego, oceniony został przez organ odwoławczy jako niezasadny z następujących przyczyn. Naczelnym celem przeprowadzonego postępowania było stwierdzenie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wyczerpujące przedmiot opodatkowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i - w drugiej kolejności, wobec stwierdzenia ich zaistnienia - ustalenie na imię M. D. wysokości zobowiązania z tego tytułu za 2005 r. Podejmowane czynności i gromadzenie dowodów oraz ich ocena czyniły zadość wymogom Ordynacji podatkowej. Każda z wielkości przyjęta do rachunku porównawczego ma swoje oparcie w materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany i wyczerpująco rozpatrzony. W toku postępowania - z inicjatywy strony lub z urzędu - przyjęto i rozpatrzono wszystkie zgromadzone dowody mające znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu, iż organ odmówił ponownego przesłuchania świadków organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze, wymienieni przez stronę świadkowie zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji w dniu 18 lipca 2007 r., o czym strona została z właściwym wyprzedzeniem zawiadomiona. Odnosząc się przy tej okazji do wywodów strony odnośnie poprawności zawiadomień o przesłuchaniu otrzymywanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z niniejszą sprawą, organ stanął na stanowisku, iż czyniły one zadość ustawowym wymogom - zarówno formą jak i treścią. Stosownie do art.190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Semantyka powołanych przepisów, a zwłaszcza użycie sformułowania świadków (w 1. mn.) prowadzi do wniosku, iż obowiązek organu podatkowego obejmuje poinformowanie strony o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania oraz o miejscu i terminie wykonania tej czynności, natomiast nie jest konieczne wskazywanie danych identyfikujących poszczególnych świadków. Oczywiście wskazanie w zawiadomieniu takich danych mogłoby ułatwić stronie decyzję, czy i w jakim zakresie zamierza uczestniczyć w przesłuchaniu. Zaniechanie jednak ich podania w żadnym razie nie może być traktowane w kategoriach uchybienia procesowego mającego wpływ na ważność czynności, zwłaszcza że dokonane w tym czasookresie czynności związane były jedynie z realizacją wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a nie dowodów prowadzonych z urzędu. Na podkreślenie zasługuje także i ta okoliczność, iż uczestnictwo strony w czynności przesłuchania pozostawałoby bez wpływu na treść oraz zakres pozyskanych tą drogą informacji. Świadkowie potwierdzili bowiem, iż osoba M.D. jest im znana, zatem nie stanowi to przedmiotu sporu. Żaden ze świadków nie potrafił natomiast podać danych, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny znamion obowiązku podatkowego i wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z tych względów, mając na uwadze konieczność zakończenia postępowania bez zbędnej zwłoki. Organ uznał za nieuzasadniony wniosek z dnia [...] o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tych świadków. Po drugie, z protokołów przesłuchania, zarówno J.Ku.(obecnie F.) jak i U.D., wynika brak jakiejkolwiek wiedzy odnośnie faktu inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych, a tym bardziej dokonywanych obrotów i osiąganych z tego tytułu zysków. Każdy ze świadków stwierdził jedynie, że pamięta M. D. z widzenia, z racji jego pobytów w banku. Natomiast osoba J. D.nie była świadkom znana w ogóle. Jak z powyższego wynika zeznania obu świadków, których powołania zażądała strona, nie wniosły nic istotnego do sprawy, w szczególności nie dostarczyły informacji mogących mieć wpływ na ocenę obowiązku podatkowego oraz wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji niepodobna zakładać, iż realizacja ponownego wniosku o przesłuchanie wymienionych Pań spowodowałby zmianę uprzednio złożonych zeznań, zwłaszcza w kontekście odpowiedzialności karnej przewidzianej na wypadek podania nieprawdy. Bezkrytyczne i nagminne realizowanie wniosków dowodowych strony, w warunkach gdy dana okoliczność wynika z innych dowodów lub nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, przeczyłoby zasadom prawdy obiektywnej, a zwłaszcza szybkości i prostoty postępowania. W toku postępowania podatkowego dopuszczono, przeprowadzono i poddano ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Wnioski dowodowe, w zakresie wyznaczonym art.188 w zw. z art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej, zgłoszone po wniesieniu odwołania, zostały również zrealizowane, w ramach postępowania uzupełniającego. Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż w sprawie zostały spełnione wymogi oraz zapewnione gwarancje procesowe określone przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Co do naruszenie art.121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności przewlekłość postępowania oraz tendencyjne gromadzenie i selekcję negatywną materiału dowodowego, to treść przywołanego przez stronę przepisu nie koresponduje z czynionym w tym punkcie zarzutem. Art.121 § 2 Ordynacji podatkowej formułuje bowiem zasadę informowania strony o przepisach pozostających w związku z postępowaniem. Co się zaś tyczy uwag strony pod adresem postępowania prowadzonego przez organ I instancji, zwłaszcza jego przewlekłości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż na bieg i dynamikę postępowania składa się szereg czynników. Należą do nich: - wymogi wynikające z zasad postępowania, w tym terminów procesowych, - aktywność procesowa, w tym inicjatywa dowodowa strony, - charakter prowadzonych czynności, w szczególności związanych z występowaniem do podmiotów zewnętrznych lub o pomoc prawną, - obszerność materiału dowodowego itp. W niniejszym postępowaniu wystąpił każdy z wymienionych elementów. Względy procesowe wymagały pozyskiwania dowodów zarówno od strony, jak i z instytucji finansowych, urzędów państwowych, jednostek samorządu terytorialnego itp. Szereg czynności polegało na przesłuchaniu świadków, w warunkach określonych art.190 lub art.289 Ordynacji podatkowej. Także w postępowaniu odwoławczym, w związku ze zgłaszanymi przez stronę wnioskami dowodowymi, czterokrotnie zachodziła potrzeba wyznaczania nowego terminu załatwiania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pojęcie przewlekłości postępowania - w znaczeniu obiektywnym -wiąże się ze stanem bezczynności organu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W pozostałych wypadkach, gdy nie jest możliwe załatwienie sprawy w ustawowym terminie, na organie prowadzącym postępowanie ciąży jedynie obowiązek wynikający z art.140 Ordynacji podatkowej. Wrażenie tendencyjnego gromadzenia i selekcji negatywnej materiału dowodowego, artykułowane przez stronę w odwołaniu, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tytułem uzasadnienia stawianej tezy strona wskazuje na niektóre zeznania świadków, podpierając się cytatami wybranymi z protokołów ich przesłuchania. Na tle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż przywołane w odwołaniu fragmenty nie dają podstaw dla formułowania twierdzeń o tendencyjności i selektywności postępowania. Po pierwsze, stosownie do art.191 w zw. z art.192 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie każda z wymienionych przesłanek została spełniona. Po drugie, zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód (w postępowaniu podatkowym, przyp. DIS) należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynika stąd, iż przydatność dowodową należy każdorazowo oceniać przez pryzmat legalności, lecz przede wszystkim wartości poznawczej (wyjaśniającej). W tym stanie rzeczy informacje potwierdzające fakty, które nie są de facto przedmiotem sporu (inwestowanie na giełdzie, posiadanie rachunków, dokonywanie operacji finansowych itp.), ale nie dają się przełożyć na ocenę obowiązku w podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz na wymiar podatku z tego tytułu - nie mają bezpośredniej wartości dowodowej. Mogą one jedynie dopełniać obraz stanu faktycznego ustalony na podstawie dowodów bezpośrednich. Nie wynika stąd zatem, iż organ podatkowy I instancji pominął treść tych zeznań, lecz jedynie, że dokonał ich oceny przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego, w szczególności dowodów, na podstawie których możliwe jest dokonanie rachunku porównawczego poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia z ujawnionymi środkami na ich sfinansowanie. Odnosząc się do zastrzeżeń formułowanych przez stronę pod adresem osób dokonujących czynności w postępowaniu, w szczególności inspektora kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że również pozostają one bez wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Analiza akt postępowania nie wskazuje bowiem, by sygnalizowane przez stronę okoliczności (np. przesłuchanie świadków w dniu [...] w siedzibie banku Pekao S.A. w S., opis na str. 3 odwołania), miały swoje (negatywne, przyp. DIS) odniesienie procesowe - dla kompletności i rzetelności materiału dowodowego oraz poprawności podjętego na tej podstawie rozstrzygnięcia. Rolą organu odwoławczego jest każdorazowo zbadanie, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów materialnych lub proceduralnych w stopniu mogącym rzutować na poprawność rozstrzygnięcia oraz czy rozstrzygnięcie ma swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i odpowiada ustawowym wymogom. Natomiast ewentualne zastrzeżenia z zakresu relacji interpersonalnych podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, co w niniejszym przypadku miało zastosowanie - skarga Pana M. D. z dnia [...] na działanie inspektora kontroli skarbowej i odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo Nr [...] z dnia [...]). Jeśli chodzi o naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji podatników, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa powinien być oparty, na konkretnym przepisie prawa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady praworządnego działania nie może się ostać. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, miało swoje umocowanie prawne - w znaczeniu materialnym i proceduralnym. Zarówno w trakcie postępowania, jak i w treści wydanej decyzji stronie komunikowano (powołano) przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Jako przykłady pozaprawnych - w ocenie strony - instrumentów podatnik podaje stosowanie instrukcji (okólników, niepublikowanych zarządzeń itp.) oraz wzorców oświadczeń o dochodach i wydatkach. W odniesieniu do artykułowanych przez stronę poglądów Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, jak że postępowanie w przedmiocie ustalenia obowiązku w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma oparcie prawne w następujących przepisach: 1) w aspekcie materialnym - art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zakres ilościowy przywołanych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazuje ponadto, że strona mylnie postrzega podstawę materialną, zawężając ją do jednego przepisu (art.20 ust.3 powołanej ustawy); 2) w aspekcie proceduralnym - przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, oraz w odniesieniu do kontroli skarbowej, na podstawie art.31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.65 z późn. zm.) - Działu VI Ordynacji podatkowej. Co się natomiast tyczy prezentowanego poglądu o stosowaniu przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) przepisów "powielaczowych", nieznanych podatnikom i nie mających wobec nich mocy prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd strony, iż w takiej formie nie można nakładać na obywateli żadnych obowiązków lub danin. Tego rodzaju akty mogą mieć jedynie charakter wewnętrzny, określać np. obieg dokumentów, przepływ informacji itd. Zakres aktów prawnych, których normy mają moc powszechnie obowiązującą określa jednoznacznie art.87 Konstytucji RP. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że nie stwierdził znamion stosowania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu instrukcji, okólników lub niepublikowanych zarządzeń. Z kolei korzystanie ze wszelkiego rodzaju szablonów (druków, formularzy) nie zawsze ma swoje oparcie w konkretnej normie prawnej. Często motywem ich stosowania jest bowiem ułatwienie stronie złożenia oświadczeń woli lub wiedzy, bądź standaryzacja układu pozyskiwanych informacji. Nie zmienia to jednak faktu, iż granicę obowiązku podatnika wyznaczają zawsze obowiązujące przepisy. W prawie podatkowym funkcjonują regulacje przewidujące obowiązek składania oświadczeń majątkowych. Za przykład może służyć art.285a § 3 Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w okresie prowadzenia postępowania, tj. od 2007r.) - Jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Jak zaznaczył organ odwoławczy istota postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w niniejszej sprawie polegała na badaniu, czy strona ujawniła źródła finansowania wydatków poniesionych i mienia zgromadzonego w roku podatkowym (przychody), oraz - w efekcie na wymiarze (ustaleniu) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Istniała zatem podstawa prawna żądania złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. W pozostałych wypadkach strona decyduje suwerennie o wypełnieniu (bądź nie) formularza (druku). Po jego złożeniu nie można jednak czynić zarzutu bezprawności działania organu. Jako odrębną kwestię określił Dyrektor Izby Skarbowej stosowanie na gruncie prawa podatkowego metod statystycznych, czy - jak to strona określa - ocena racjonalności ekonomicznej podatników. Regułą jest, że wymiar podatku jest dokonywany na podstawie konkretnych wielkości - dotyczących danego podatnika i stwierdzonych formalnie (udokumentowanych). W pewnych jednak sytuacjach, zwłaszcza gdy nie jest możliwe ustalenie przedmiotu lub podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, stosuje się formuły szacunkowe (statystyczne, ryczałtowe). Jakkolwiek nie oddają one parametrów konkretnego podmiotu i przedmiotu, to jednak są im względnie najbliższe. Oczywiście podatnikowi służy prawo dowodzenia, iż charakterystyczne dla niego, rzeczywiste wielkości są inne niż ustalone metodami statystycznymi. W przedmiotowej sprawie małżonkowie D. przedstawili, w formie oświadczenia, zestawienie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem w 2005 r. na kwotę ogółem [...] zł i taka wielkość została przyjęta przez organ I instancji. Natomiast za lata poprzednie, wobec braku alternatywy, przyjęto koszty utrzymania w wysokości określonej dla trzyosobowej rodziny w rocznikach statystycznych GUS. Na tle powyższego organ odwoławczy dopatrzył się znamion naruszenia obowiązujących przepisów. Jeśli chodzi o zarzut pominięcia, okoliczności mających istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego, to w ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie może się ostać w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa. Przede wszystkim M. D. nie podaje, jakie konkretnie okoliczności, spośród mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania kontrolnego, zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pominięte. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz wydaną na tej podstawie decyzję organu I instancji nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających punkt widzenia prezentowany przez stronę. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podejmował działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Czynności procesowe były dokonywane z inicjatywy strony oraz z urzędu, w warunkach zapewnienia czynnego udziału strony. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenia zastrzeżeń pod adresem jego kompletności. Także w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe strony zostały, co do zasady, zrealizowane. Jedynie w trzech przypadkach wydano- postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, uzasadniając motywy takiego stanowiska. Miarą skali prowadzonego postępowania oraz podejmowanych w jego toku czynności jest obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, liczącego ponad 1.500 kart. Wobec powyższego zarzuty strony formułowane w tym zakresie organ odwoławczy potraktował jako subiektywny wyraz niezadowolenia z przebiegu postępowania, a zwłaszcza z podjętego w jego następstwie rozstrzygnięcia. Wypowiadając się w kwestii zarzutu strony tj. naruszenie jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że dyspozycja art.121 § 1 Ordynacji podatkowej jest oparta na obiektywnym rozumieniu pojęcia "zaufanie". Niniejsze zastrzeżenie jest tym bardziej istotne, iż dotyka sfery prawa podatkowego, tj. dziedziny charakteryzującej się specyficznym obowiązkiem daninowym oraz przymusem administracyjnym. Postępowanie jest prowadzone zgodnie z tą normą, jeżeli organ podatkowy dopełnia wszelkich powinności wynikających z obowiązujących przepisów (materialnych i proceduralnych), zapewnia gwarancje praw procesowych strony, a także uwzględnia zasady sprawiedliwości i równości podmiotów wobec prawa. Podkreślił, że treść § 2 w art.121 Ordynacji podatkowej traktuje o obowiązku udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z tego punktu widzenia Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw dla stwierdzenia naruszenia zasady określonej art. 121 Ordynacji podatkowej. Jako ostatni z zarzutów odwołania strona podniosła złamanie Konstytucji RP. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie szeregu zasad konstytucyjnych, a mianowicie: praworządności, proporcjonalności, prawa do prywatności oraz prawa do obrony. Prezentowaną tezę M. D. wyraził na tle konkretnych zdarzeń, spośród mających miejsce w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. I tak: 1) Pogląd o naruszeniu zasady praworządności strona wywodzi ze stosowania przez organ I instancji przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który jest w ocenie podatnika sformułowany lakonicznie), bez uwzględnienia postanowień Konstytucji RP. W szczególności naruszeniem tej zasady jest (cyt.): "zwłaszcza takie prowadzenie postępowania, w którym kontrolowani od początku muszą udowadniać, że ich wydatki nie są wyższe od dochodów ". 2) Pogląd o naruszeniu zasady proporcjonalności strona wywodzi stąd, iż (cyt.): "żadne przepisy nie pozwalały kontrolującym na żądanie tak szczegółowych informacji, które poza postępowaniem w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu nie mają znaczenia w rozliczeniach podatkowych". 3) Pogląd o naruszeniu prawa do prywatności strona wywodzi z faktu żądania przez kontrolujących od podatnika (pod rygorem odpowiedzialności) informacji o jego wydatkach najedzenie, ubranie, wypoczynek, a zwłaszcza na leczenie. 4) Naruszenia - zdaniem strony - prawa do obrony kontrolujący dopuścili się z kolei (cyt.): "zmuszając nas do ujawniania tych odpowiedzi (w zakresie, o którym mowa w pkt 3/, przyp. DIS), które według nas (według dalszych działań kontrolujących) obciążały". Na tle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze podkreślił, że prawo podatkowe jest specyficzną dziedziną, charakteryzująca się obowiązkiem daninowym oraz przymusem administracyjnym. Na gruncie Konstytucji RP, przy ocenie zasad sprawiedliwości podatkowej, a także zasad, których naruszenie w postępowaniu przez organem I instancji zarzuca strona, należy mieć przede wszystkim na względzie postanowienia art.84 i art.32 ust.1 ustawy zasadniczej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Drugi - że wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Odnosząc powyższe zasady do poszczególnych zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym. Po pierwsze, nie zasługuje na akceptację pogląd o zbyt lakonicznej konstrukcji art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza formułowana na tym tle teza o korzystaniu przez organy podatkowe z pozaprawnych aktów. Zgodnie z konstytucyjną zasadą reguły podatkowe określa, wyłącznie i w stopniu wystarczającym, ustawa. Z kolei stosownie do art.8 ust.2 Konstytucji RP - jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W zakresie prawa podatkowego Konstytucja zastrzega podstawowe regulacje z tego zakresu do wyłączności ustaw podatkowych (art.217 ustawy zasadniczej). Brak jest zatem podstaw dla twierdzenia, iż materialne regulacje ustawy podatkowej są niewystarczające i wymagają stosowania przepisów ustawy zasadniczej, a tym bardziej że są dopełniane okólnikami, instrukcjami itp. aktami niepublikowanymi. Po drugie, postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma swoją specyfikę i odrębność w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania. Znajduje to swój wyraz w treści art.30 ust.8 w zw. z ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aspekcie procesowym również dadzą się zauważyć odrębności, w szczególności dotyczące ciężaru dowodowego oraz obowiązków dokumentacyjnych. Tytułem przykładu - wymagany prawem okres przechowywania dokumentacji podatkowej wynosi, co do zasady, 5 lat, licząc od końca roku którego ona dotyczy. Natomiast postępowanie w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów dotyka lat poprzedzających (niejednokrotnie znacznie) początek tego okresu. Nie oznacza to wszakże, iż podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodowy, jest zwolniony z obowiązku dowodzenia okoliczności (faktów), z jakich wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Po trzecie, w odniesieniu do praktyki i podstaw prawnych żądania od podatników różnego rodzaju oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy: 1) obowiązek złożenia oświadczenia wynika z przepisu prawa albo 2) złożenie oświadczenia następuje z inicjatywy lub za aprobatą podatnika, - nie można twierdzić, że zostały naruszone prawa strony. Faktu tego nie zmienia obwarowanie oświadczenia rygorem odpowiedzialności za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, nie sposób mówić o naruszeniu prawa. Równie bezzasadny jest zarzut pozbawienia podatnika prawa do obrony, poprzez - w ocenie strony - nieuprawnione i nielegalne pozyskanie danych w formie przyjęcia oświadczenia. Raz jeszcze Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż małżonkowie D. złożyli oświadczenie o dochodach, wydatkach i stanie majątkowym dobrowolnie. Jest to fakt bezsporny, mający potwierdzenie w aktach sprawy i nie kwestionowany przez stronę w toku postępowania. Na tym tle teza o wykorzystywaniu przeciwko podatnikowi złożonych przez niego informacji nie może się ostać. Postępowanie podatkowe nie jest procesem prowadzonym przeciwko komukolwiek, lecz zawsze w konkretnej sprawie. W postępowaniu organ podatkowy gromadzi materiał dowodowy, także w postaci oświadczeń strony, a następnie dokonuje jego oceny. Podstawą oceny jest całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie pojedynczy dowód. Zdarza się, iż wynik dokonanej analizy udowodnienia (albo nie) danej okoliczności nie odpowiada oczekiwaniom strony. Nie można jednak stąd wywodzić, że dany dowód został wykorzystany przeciwko stronie. Zarzut bezpodstawnego i nieracjonalnego wyliczenia, na podstawie niekompletnego materiału, oraz sformułowania błędnych wniosków i tez w zakresie operacji oraz dochodów giełdowych M. D. zdaniem organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania w celu zgromadzenia danych źródłowych, na podstawie których dokonał następnie obliczenia dochodów M. D. z tytułu inwestycji giełdowych. Kwestia kompletności i rzetelności dokumentacji bankowej była również przedmiotem badania przez organ I instancji. Ostateczne i jednoznaczne potwierdzenie kompletności i rzetelności dokumentacji wynika z pisma Centralnego Domu Maklerskiego Pekao S.A. w W., datowanego [...] (karta 759 akt). Dokonane wyliczenia niepodobna zatem uznać za bezpodstawne czy nieracjonalne, zwłaszcza że strona nie przedstawiła alternatywnych dowodów na powyższą okoliczność, które czyniłyby zadość normie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za takowy dowód niepodobna uznać dokument prywatny małżonków D. sporządzony [...], jako zestawienie środków pieniężnych, w którym strona (w pkt 4) podaje dochody na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (cyt.): "około [...] zł". Organ ponadto zwrócił uwagę, iż motywy i metodologia dokonywanych wyliczeń były małżonkom D. kilkakrotnie wyjaśniane - poczynając od protokołu kontroli z dnia [...], poprzez zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń z dnia [...], na zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Zarzut pominięcia oszczędności w postaci środków pieniężnych małżonków D. zgromadzonych na kontach w BGŻ S.A. O/S. oraz PKO B.P. O/K., Filia S. w łącznej kwocie [...] DEM o równowartości [...] zł na dzień [...] także nie został uwzględniony z następujących przyczyn. Oszczędności pieniężne stanowią postać mienia, o którym stanowi art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść powołanego przepisu (według stanu obowiązującego w 2003 r.) wyraźnie traktuje o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. - licząc w rachunku narastającym, rok po roku - ustalone wydatki małżonków D. wyniosły [...] zł, a po odjęciu równowartości wymienionych powyżej dewiz -[...] zł, natomiast ujawnione dochody – [...] zł. Wynika stąd, iż środki na wskazanych rachunkach (mienie) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub neutralnych podatkowo, które zostały ujawnione przez stronę, a także nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych. W konsekwencji środki te, jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, nie mogą być brane do rachunku porównawczego poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia ze środkami służącymi ich finansowaniu. Ponadto, nawet gdyby małżonkowie D. zdołali ujawnić źródło pochodzenia rzeczonych dewiz, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło, także na etapie postępowania odwoławczego, ich równowartość w złotych zawiera się w kwocie nadwyżki poniesionych wydatków nad znanymi dochodami za lata poprzedzające 2003 r., tj. pozostaje bez wpływu na ustalony procesowo stan braku oszczędności na dzień [...]. Zarzut niewystąpienia do Banku Pekao S.A. O/S. z zapytaniem o potwierdzenie prowadzenia rejestru dużych kwot i odnotowania w nim transakcji dokonywanych przez M. D. pozostaje – zdaniem organu odwoławczego - bez znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Celem postępowania było ustalenie przesłanek obowiązku podatkowego i wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym podejmowane w postępowaniu czynności, tudzież środki dowodowe koncentrowały się na okolicznościach, które dają się przełożyć na wielkości podatkowe. Odnotowanie strony w rejestrze bankowym nie jest faktem mającym takie przełożenie, a ponadto nie było przedmiotem negacji przez organ I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził korespondencję z Pekao S.A. I/O w S., uzyskując m. in. informację, że okres archiwizacji danych bankowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, wynosi 5 lat i po jego upływie nie ma możliwości ich uzyskania lub odtworzenia. Dodatkowo - mimo powyższego, wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom strony - w ramach zleconego przez tut. organ postępowania, w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przy piśmie z dnia [...] wystąpił do Banku Pekao S.A. I Oddział w S. o: potwierdzenie faktu prowadzenia rejestru dużych kwot, wysokości limitów kwotowych obligujących do zarejestrowania operacji oraz faktu i ilości wpłat dokonanych przez Pana M. D. Z odpowiedzi Banku z dnia [...] wynika, iż: - obowiązek prowadzenia rejestrów wprowadzono poczynając od 1992 r., - okres przechowywania danych objętych rejestrem wynosił i wynosi 5 lat; z uwagi na upływ okresu archiwizacji dokonano przeglądu danych zawartych w rejestrach prowadzonych w latach 1999-2005, - obowiązkiem rejestrowania były objęte operacje opiewające na równowartość przekraczającą odpowiednio: w latach 1999-2003 – [...] EURO, w latach 2004-2005 –[...] EURO, a także transakcje podejrzane, - na podstawie dokonanego sprawdzenia ustalono, że w okresie objętym badaniem została zarejestrowana 1 transakcja z udziałem M. D., tj. wpłata gotówkowa [...] PLN zrealizowana w dniu [...]. Z powyższych informacji jedynie więc ta podana przy tiret ostatni, jako odpowiadająca wymogom wymierności oraz odnosząca się do roku podatkowego i dotycząca strony, mogłaby mieć znaczenie dla oceny poprawności wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 i jak dodał organ - znaczenie niekorzystne dla podatnika (tj. zwiększające podstawę opodatkowania, jako wydatek). Analiza akt postępowania i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi jednak do wniosku, iż przedmiotowa wpłata kwoty [...] zł pozostaje bez znaczenie dla wymiaru podatkowego. Została ona bowiem dokonana tytułem nabycia w 2003 r. mienia ruchomego, pod postacią samochodu marki [...], który to składnik został przyjęty do rachunku porównawczego, skutkującego wymiarem zobowiązania podatkowego za 2003 r. Potwierdzenie opisanej relacji przyrostu wartości zgromadzonego mierna, która dokonała się w 2003 r., oraz rzeczonej wpłaty, stanowi pismo Banku Pekao S.A. I Oddział w S. z dnia [...], przesłane organowi przez stronę przy piśmie datowanym [...]. W odniesieniu natomiast do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M.D. w S.(w tym w ramach spółki cywilnej "F."), to organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie me potwierdziło faktów, na które powołuje się strona. Wątek wykonywania przez stronę w latach osiemdziesiątych ub. wieku działalności gospodarczej był przedmiotem szeregu czynności procesowych. W szczególności wystosowano pod adresem organów właściwych dla ewidencji działalności gospodarczej wnioski o informacje z danych rejestrowych. Pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Miasta z zapytaniem, czy w ewidencji prowadzonej przez tamt organ w latach 1980-2005 figurowały, względnie figurują: Pan M.D. (NIP, PESEL, numer dowodu osobistego...) lub spółka cywilna "F." w składzie M.D. i T. Z. Z odpowiedzi Urzędu Miasta, przekazanej przy piśmie nr [...] z dnia [...], wynika jednoznacznie, iż podmioty wymienione w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie figurowały oraz nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. Analogiczną odpowiedź uzyskał tut. organ na zapytania sformułowane pod adresem: 1) Urzędu Miasta, przy piśmie z dnia [...], nr [...] - w zakresie dotyczącym zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej Pana M. D., w tym jako wspólnika spółki cywilnej "F.". Dodatkowo także Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił pismem z dnia 8 lipca 2008 r. o informację dotyczącą konkretnie lat osiemdziesiątych ub. stulecia, tj. okresu, do którego jednoznacznie odwołuje się strona. 2) Urzędu Wojewódzkiego, przy piśmie z dnia [...], nr [...] - w zakresie dotyczącym dokumentacji wydawanych uprawnień na wykonywanie działalności gospodarczej przez jednostki gospodarki nieuspołecznionej. Na tym tle, oraz w odniesieniu do pisma małżonków D. z dnia [...]., Na tym tle, oraz w odniesieniu do pisma małżonków D. z dnia [...] organ podkreślił, że zapytania kierowane pod adresem wymienionych urzędów obejmowały swoim zakresem także dane objęte rejestrem wydanych uprawnień na prowadzenie działalności gospodarczej. Żaden z urzędów nie potwierdził, iż M.D., w tym jako wspólnik spółki cywilnej "F.", figurował w takim rejestrze. Przez pryzmat dokumentów pozyskanych w powyższym zakresie organ odwoławczy ocenił wartość dowodową, informacji zawartych w podaniu małżonków D. z dnia [...], określonego jako "zestawienie środków pieniężnych". W szczególności w pkt 1 rzeczonego podania strona oświadczyła, iż dochody z działalności w Spółce "F." na Targowisku "T." w S., wyniosły (cyt.): "ca [...] USD". Pomijając już niezgodność określania i realizowania płatności w walutach obcych z ówcześnie obowiązującym prawem, wskazane oświadczenie nie czyni przy tym zadość art.180 Ordynacji podatkowej, jako nie przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Jak podaje organ odwoławczy zrealizowano także wnioski dowodowe strony pod postacią przesłuchania świadków, tj. J. U. oraz K. B., na okoliczność wykonywanej przez stronę (w tym w ramach spółki "F.") w latach osiemdziesiątych działalności gospodarczej na targowisku T. w S. Obaj świadkowie potwierdzili, do protokołu, fakt wykonywania przez M. D.działalności gospodarczej oraz opisali (każdy w innym stopniu) niektóre z jej znamion, tj. okres, miejsce, rodzaj działalności itp. Żaden z nich nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na pytania dotykające bardziej szczegółowych kwestii, typu asortyment, zatrudnienie, a już zwłaszcza określić (choć w przybliżeniu) przychodów i dochodów osiąganych przez M.D. z tego tytułu. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niecelową i pozbawioną procesowego uzasadnienia realizację wniosku M.D., zgłoszonego w podaniu strony z dnia [...]. Wspomniany wniosek i artykułowane w nim tezy dowodowe dotyczą okoliczności dostatecznie stwierdzonej innymi dowodami, w szczególności pismami urzędowymi, sporządzonymi przez właściwe organy (Urząd Miasta, Urząd Wojewódzki), na podstawie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji i rejestrów. W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu, także odwoławczym, dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż zostały procesowo wykazane: fakt wykonywania działalności gospodarczej - w okresie i w warunkach - wskazywanych przez stronę, w szczególności zaś -uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, jako źródła deklarowanych oszczędności z lat poprzednich, które mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych i mienia zgromadzonego w 2005 r. W odniesieniu do uzyskiwania dochodów ze świadczenia przez J. D. usług towarzysko-seksualnych, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by sygnalizowany proceder mógł być źródłem oszczędności w latach ubiegłych na kwotę rzędu [...] zł. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, iż zeznania w tej kwestii są niespójne i pozostają w wewnętrznej sprzeczności. Krytycznie ocenił znamienną okoliczność, iż J.D. - w toku przesłuchania, zmierzającego do ustalenia szczegółów związanych ze świadczeniem rzeczonych usług - wykazuje się dobrą pamięcią co do jednych faktów, natomiast co do innych - nie pamięta ich w ogóle lub nie potrafi podać konkretów. Co szczególnie charakterystyczne - precyzyjne informacje dotyczą faktów związanych z wielkościami kwotowymi, tj. mającymi wykazać możliwość posiadania przez J.D. oszczędności z lat poprzedzających zawarcie związku małżeńskiego. Równocześnie J. D. nie potrafiła podać nawet rzędu wynagrodzeń uzyskiwanych z pracy, jako nauczycielka w Szkole Podstawowej Nr [...] (od 1988 r. do 1992 r.), tj. czy były to tysiące, czy miliony... Według oświadczenia J.D. – usługi towarzysko-seksualne były świadczone poczynając od 1983 r. Daty te zostały nieprzypadkowo przywołane przez 0rgan, ponieważ J. D., do tego samego protokołu, wyjaśniła, iż nie jest w stanie przypomnieć sobie wysokości dochodów z tytułu najmu lokali, które - jak ustalił organ I instancji - osiągała od 1999 r., tj. w okresie od kilkunastu do kilku lat bliższym. Ponadto, jak stwierdził organ nawet przy założeniu, że oświadczenie J.D. odpowiadają rzeczywistości, to Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na brak ich oparcia w pozostałym materiale dowodowym, ponieważ: 1) Mimo deklarowanych: kwot pieniężnych (rzędu [...] st. zł) oraz okresu ich przechowywania na rachunku bankowym (do 1992 r.), brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. dokumenty bankowe, dowody potwierdzające majątek odrębny na dzień zawarcia małżeństwa. 2) J.D., pytana do protokołu o sposób zadysponowania środków pochodzących ze świadczenia usług towarzysko-seksualnych, oświadczyła ogólnie, iż przeznaczyła je na sfinansowanie wspólnych z mężem inwestycji. Oświadczenia tego nie potwierdzają żadne inne dowody. Jeżeli przyjąć hipotetycznie zainwestowanie przez J. D. wiadomych środków we wspólną z mężem inwestycję, to mienie wygenerowane w ten sposób mieści się w rachunku porównawczym, przyjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla potrzeb wymiaru podatkowego. Ujawniony w postępowaniu majątek osobisty i gospodarczy (mienie z lat ubiegłych) małżonków D. był bowiem przedmiotem analizy procesowej dokonanej przez ten organ, a jego wielkość i wartość nie zostały zakwestionowane przez stronę. 3) Pani J. D. nie wskazała (nie potrafiła wskazać) świadków na okoliczność świadczenia przez nią wiadomych usług. Jakkolwiek mają one z istoty charakter kameralny, to jednak nie pozostają całkowicie poza świadomością lub wiedzą osób trzecich (np. koleżanki ze studiów, znany - choćby z racji częstotliwej skali świadczenia - personel hotelowy itd.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono naruszenia następujących przepisów prawa: 1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że Organy nie podejmowały działań zmierzających I koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w ocenie strony skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że Organy odmówiły i tym samym nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków tuszując te uchybienia twierdzeniem, że te dowody nie wypływają na rozstrzygnięcie. Bez podania żadnego powodu, dla którego nie uwzględniono dowodu w postaci notarialnych pełnomocnictw udzielonych w celu zbycia nieruchomości brata i z tego tytułu dysponowania kwotę [...] zł, która została przeznaczona przez stronę skarżącą na sfinansowanie zakupu nieruchomości w latach 2003 – 2005. Nadto organy nie uznały jako dowodu w sprawie trzech dowodów wpłat z dnia [...] co spowodowało nieznanie kwot z inwestycji giełdowych nawet w zaniżonej przez UKS wysokości [...] zł, która jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rozliczeń za lata 2002 – 2005r. Jako dowodu w sprawie bez podania przyczyny nie uznano także oświadczeń T.S. i W. J. zgodnie skarżący miał posiadać na koncie dewizowym w latach 1992 – 1998 około [...] marek niemieckich i około [...] USD. W skardze podniesiony został też zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchania świadków nie zostały podane imiona i nazwiska świadków co powodowało, iż strona nie mogła należycie się przygotować do tych przesłuchań. W ocenie strony skarżącej doszło też do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził sprawę w sposób tendencyjny oraz prowadził postępowanie uzupełniające pomimo tego, iż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca wskazała też na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej po przez brak w uzasadnieniu decyzji właściwego uzasadnienia dla wskazanych wyżej uchybień co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1. W uzasadnieniu skargi podane zostało rozliczenie lat podatkowych 2003 – 2005, które według strony skarżącej odpowiada rzeczywistości i dowodzi, że podatnicy posiadali niezbędne środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych na wydatki w 2003r. i 2005r. Strona skarżąca wskazała, że do akt sprawy złożone zostały pełnomocnictwa i akty notarialne dające umocowanie M.D. do dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do brata. Według strony skarżącej Organy podatkowe nie uznały tych kwot, a co więcej decyzja w ogóle się w tej kwestii nie wypowiada co samo w sobie jest wystarczającym powodem do jej uchylenia. 2. z działalności w Spółce Cywilnej F. – prowadzonej ze wspólnikiem T.Z. – [...] USD. Skarżący podaje, że działalność na targowisku T. w S. prowadził w latach 80 – tych. Informuje, że kwotę podaje w dolarach ponieważ w tamtych czasach wobec niestabilności polskiej waluty transakcje handlowe odbywały się często zwłaszcza na targowiskach i w sklepach prywatnych, w odwołaniu się do dolara amerykańskiego. Zdaniem skarżącego takie postępowanie nie naruszało prawa dewizowego. W ocenie strony skarżącej w świetle zeznań świadków J. U.oraz K. B. fakt prowadzenia działalności gospodarczej na targowisku "T." jest udowodniony zwłaszcza, że nie przesłuchano zgłoszonego przez stronę skarżącą świadka E. F. pracownika Urzędu Miejskiego, która w latach 80 – tych zajmowała się zgłoszeniami działalności gospodarczej. 3. z tytułu wypłaty równowartości w złotych polskich kwoty [...] Euro z Banku PKO BP w S. z dnia [...]– [...] zł oraz z tytułu wypłaty równowartości w złotych polskich kwoty [...] Euro z dwóch zlikwidowanych rachunków w Banku BGŻ S.A. w S. w dniach [...] – [...] zł Kwoty te jak wskazuje strona skarżąca wynikają z oszczędności skarżącego oraz jego brata, przy czym kwota [...] zł oraz kwota [...] zł zawarta w kwocie [...] zł stanowią oszczędności skarżącego z inwestycji giełdowych które ogółem wynosiły [...] zł. Oszczędności te wynikały z zysku z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994 – 1997 za pośrednictwem biura maklerskiego. Skarżący wskazuje, iż nie prowadził szczegółowych wyliczeń, bilansów na koniec każdego roku skoro całą ewidencję prowadziło biuro maklerskie. Z uwagi zaś na dostarczone z Centralnego Biura Maklerskiego PKO SA w W. niekompletne dane historia rachunku nr [...] i historia konta gotówkowego za lata 1994 – 1997 nie sposób jest precyzyjnie określić wysokości osiągniętych przychodów. Z tego też powodu w oparciu o swoje wyliczenie strona skarżąca podała kwotę [...] zł. Możliwość zarobienia takiej kwoty potwierdzili świadkowie – W. O., I.F. i J. K., którzy zgodnie potwierdzili, że M.D. był dużym graczem na parkiecie notowanych spółek giełdowych i że dokonywał dużych zleceń na akcje oraz prawa poboru akcji (tysiące sztuk) w latach 1994 – 1997. Jako dowodu w sprawie bez podania przyczyny Organ nie uznał oświadczenia z dnia [...] T. S. oraz W.J. o tym, że M.D. posiadał na koncie dewizowym w latach 1992 – 1998 około [...] marek oraz około [...] dolarów. Zdaniem strony skarżącej oświadczenie tych osób udowadnia posiadanie przez nią deklarowanych kwot oszczędności. Strona skarżąca zarzuciła także Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie wyraził on zgody na dwukrotnie składany wniosek na przesłuchanie świadka M. Z., kierownika archiwalnego depozytu danych CDM PKO SA w W., która według strony skarżącej miała potwierdzić wielkość inwestowania na giełdzie, kompatybilność systemu komputerowego w latach 1994 – 1997 z uwzględnieniem konsolidacji biur maklerskich oraz wyjaśnić powody braku dokumentacji w biurze maklerskich. Mimo wniosku dowodowego nie przesłuchano też świadka A.K. Natomiast w ocenie strony skarżącej świadkowie wnieśli do sprawy dużo wartościowych informacji, które mają istotne znaczenie w sprawie. W skardze zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie zostały przesłuchane ponownie te osoby których nazwiska nie zostały podane w zawiadomieniu w dacie i miejscu przesłuchania świadków. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej pracował wcześniej w Banku PBKS SA w S. w 1991 lub 1992r. tj. w tym Banku w którym skarżący i jego brat Z. byli klientami. Inspektor był dobrze znany 10 świadkom i dlatego mieli oni ograniczoną możliwość swobodnej wypowiedzi w trakcie składania zeznań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień – czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź czy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80 poz. 350 ze zm.) za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl ust. 3 wymienionego artykułu "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest poniesienie przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków uwzględnienie zgromadzenia w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Podkreślić należy że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych (kontrolnych), a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w danym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do ich posiadania oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w interesie podatnika leży wykazanie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodu określoną w art. 6 kodeksu cywilnego. Do organu podatkowego (kontrolnego) należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy przychodów i wydatków podatnika i jego małżonki w 2005r. lecz kwestii zgromadzonych przez małżonków oszczędności w latach poprzedzających rok podatkowy. Zaznaczyć wyraźnie jednak należy wobec argumentacji strony skarżącej, że organy rozstrzygające sprawę w pierwszej i w drugiej instancji nie kwestionują zasadniczo faktu posiadania przez stronę skarżącą środków pieniężnych, gdyż posiadanie tych środków jest oczywiste wobec faktu zakupu nieruchomości, lecz wykazują, że oszczędności te nie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, bądź że w ogóle nie zostały osiągnięte ze wskazanego przez Podatników, źródła albo wprawdzie zostały osiągnięte lecz nie w takich rozmiarach jak twierdzą Podatnicy. W ocenie Sądu organy podatkowy odwoławczy i kontrolny w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że poczynione przez stronę skarżącą wydatki 2005r. na zakup nieruchomości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na które według Podatników składały się oszczędności z lat ubiegłych. Jeśli chodzi o "mienie zgromadzone w latach poprzednich" pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania to podkreślenia wymaga, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W szczególności zostali przesłuchani świadkowie wnioskowani przez stronę oraz zebrano szereg dowodów w postaci dokumentów. Zebrane dowodowy zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie spójne. W rozpatrywanej sprawie Organy I instancji ustaliły za lata poprzedzające 2003r. stan nadwyżki znanych wydatków na ujawnionymi przychodami w kwocie [...] zł. Po korekcie związanej z uwzględnieniem przez organ odwoławczy dwóch wypłat z rachunków walutowych stan nadwyżki wydatków wynosi [...] zł. Z porównania wielkości znanych wydatków i przychodów do końca 2002r. wynika, iż małż. D. nie mieli zdolności wygenerowania oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów – opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ma to znaczenie również dla rozliczenia 2005 roku, gdyż wobec braku oszczędności wydatki tego roku mogły być pokryte jedynie opodatkowanymi dochodami 2004 i 2005 r. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze podnosi nieprawidłowość ustaleń organów tylko w stosunku do niektórych z pośród wskazanych przez siebie w postępowaniu kontrolnym a później odwoławczym źródeł przychodów będących według jej stanowiska źródłem pozyskiwania oszczędności. Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, iż Organy pominęły istotne dowody w postaci zeznań świadków na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Na powyższą okoliczność przeprowadzono dowody, w tym przesłuchano świadków, lecz na ich podstawie nie sposób było stwierdzić kwestii istotnej tj. wielkości obrotów i zysków uzyskanych przez M.D. z tytułu inwestowania na giełdzie. Świadkowie potwierdzali jedynie fakt bywania Podatnika w PBK S.A. O/S. oraz w Punkcie Obsługi Biura Maklerskiego tego banku, a także fakt zleceń operacji giełdowych. Świadkowie nie potrafili podać treści zleceń kupna i sprzedaży akcji przez M. D., w szczególności nazw Spółek, których akcjami Podatnik obracał, oraz ilości i wartości nabywanych i zbywanych akcji. Podobny efekt przyniosły czynności podjęte w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie w postaci przesłuchania kolejnych świadków. Z akt sprawy wynika, że Organ kontroli skarbowej podjął działania w celu zgromadzenia danych źródłowych na podstawie których dokonał następnie obliczenia dochodów M. D. z tytułu inwestycji giełdowych. Zarzut strony skarżącej, iż informacje uzyskane od Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. w W. są niekompletne i nierzetelne nie potwierdził się wobec treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego PeKao S.A. w W. z dnia [...] której ostatecznie i jednoznacznie potwierdza kompletność i rzetelność dokumentacji przedstawionej przez Centralny Dom Maklerski. Z historii konta papierów wartościowych i historii konta gotówkowego wynika, że w okresie od momentu realizacji pierwszego zlecenia zakupu 200 akcji K. S.A. w dniu [...] do chwili zamknięcia rachunku w dniu [...] po za wymienionymi w decyzji organu I instancji transakcjami nie było realizacji innych zleceń zakupu i sprzedaży akcji. Ostateczny wynik analizy przeprowadzonej przez organ I instancji wskazuje, że M. D. wydatkował na zakup akcji [...] st. zł. ([...] zł), a przychody uzyskane ze sprzedaży akcji wyniosły [...] st. zł ([...] zł). Z powyższego wynika, że operacje giełdowe w ostatecznym rachunku przyniosły M. .D. [...] zł). Należy zatem podzielić stanowisko Organów, iż operacje giełdowe nie mogły być źródłem oszczędności środków pieniężnych w kwocie [...] zł (szczegółowa analiza operacji giełdowych została przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...](k.59 – 62). Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie potwierdziło uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez M.D. w S. w tym w ramach Spółki Cywilnej "F." w latach osiemdziesiątych ub. Wieku. Zarówno Urząd Miasta jak i Urząd Wojewódzki nie potwierdziły aby w rejestrach przez nie prowadzonych figurował M. D.w tym jako wspólnik spółki cywilnej F. Również przeprowadzone na wniosek strony dowody w postaci przesłuchania świadków tj. J.U. oraz K. B. na okoliczność wykonywanej przez stronę (w tym w ramach Spółki "F.") działalności gospodarczej na targowisku T. w S. nie pozwoliły na przyjęcie twierdzeń M. D. Wprawdzie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez M.D. działalności gospodarczej oraz opisali niektóre z jej znamion, jednakże żaden nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii bardziej szczegółowych takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza nie byli w stanie chociażby w przybliżeniu określić przychodów i dochodów osiąganych przez M.D. Za trafne zatem należy uznać stanowisko Organów wyprowadzone na podstawie zgromadzonych w tej kwestii dowodów, w tym również wyjaśnień strony skarżącej że działalność prowadzona w postaci handlu na targowisku T. nie była zarejestrowaną i opodatkowaną działalnością gospodarczą., natomiast jako nieopodatkowana nie może w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być uznana za będącą źródłem uzyskania oszczędności służących pokryciu wydatków 2003r. Jak wynika z treści skargi, strona skarżąca przede wszystkim wskazuje na naruszenie przez organy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe strona skarżąca podnosi przede wszystkim brak działań organów zmierzających i koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy co przejawiało się w pomijaniu dowodów wnioskowanych przez stronę, nie umożliwiono stronie przygotowania się do przesłuchania świadków ponieważ na wezwaniu nie podawano nazwisk świadków, którzy mają być przesłuchani. Strona skarżąca wskazała też, że postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sposób tendencyjny co znalazło skutek w postaci niekorzystnej dla strony decyzji. W skardze zarzucono także brak właściwego uzasadnienia do wskazanych przez stronę uchybień. W ocenie Sądu zarzuty podniesione przez stronę skarżącą odnośnie naruszenia norm procesowych nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w sprawie. Akta sprawy wskazują, że Organ kontroli skarbowej i Organ odwoławczy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i w tym celu dopuściły jako dowód w sprawie wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć jednak należy, że wszelkie informacje pochodzące od podatników, a także od wskazanych świadków dotyczące przychodów podatników pochodzących z lat poprzednich były podawane w przypadku Podatników w "przybliżeniu", a w przypadku świadków potwierdzali oni jedynie takie fakty jak to, że M. D. grał na giełdzie albo, że "bywał często w banku". Znaczenie w sprawie w tym wypadku ma zatem art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje własnej oceny – zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – dowodów zgromadzonych w sprawie, przy czym oceniana ta odnosi się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Co do kwestii zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazać należy, że art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Powyższe wymogi zostały w sprawie zachowane fakt, iż w niektórych przypadkach Organ kontroli skarbowej nie wykazywał w zawiadomieniu nazwisk świadków którzy będą przesłuchani nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa. Zaznaczyć należy, że do oceny Organu należy też ocena wniosku dowodowego strony. Należy zatem uznać, że wniosek o ponowne przesłuchanie J.K. (F.) i U.D. na okoliczność inwestowania przez M. D. na Giełdzie Papierów Wartościowych, słusznie nie został uwzględniony. Świadkowie przy pierwszym przesłuchaniu już zeznali, że pamiętają M. D. z widzenia, z racji jego pobytów w banku. Osoba J. D. nie była świadkom znana. Świadkowie ci nie posiadali natomiast informacji mogących mieć wpływ na ocenę obowiązku podatkowego ponieważ nie wiedzieli jakie Podatnik inwestował kwoty i jakie uzyskiwał przychody. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zostały dopuszczone, przeprowadzone i poddane ocenie wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Czynności procesowe dokonywane były zarówno z inicjatywy strony jak i z urzędu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenia zastrzeżeń. W odwołaniu strona skarżąca powołała nową okoliczność i wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, iż Podatnik jako pełnomocnik brata Z.D. posiadał do swojej dyspozycji i z tej możliwości skorzystał kwotą [...] EURO oraz środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Wezwany jako świadek Z.D. odmówił składania zeznań ale podpisał się pod oświadczeniem M. D., z którego wynikało, że M. D. posiadał pełnomocnictwo do dowolnego dysponowania środkami zdeponowanymi na rachunkach bankowych brata jak również, że zostało mu udzielone pełnomocnictwo w celu zbycia nieruchomości i z tego tytułu nieograniczonego dysponowania pieniędzmi. Niezależnie od wyrażonych wątpliwości, co do treści pełnomocnictwa oraz innych okoliczności z tą kwestią związanych, Organ odwoławczy uznał, że jest uprawdopodobnione, iż podatnik miał prawo dysponowania należnościami brata, dokonał więc korekty pomniejszając różnicę występującą pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniu. Zgodzić się jednak należy z Organem odwoławczym, że ta korekta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy nadwyżki poniesionych (znacznych) wydatków ponad ujawnione przychody na ich sfinansowanie, która po uwzględnieniu przez Organ odwoławczy wypłaty z rachunków walutowych w kwocie [...] zł wynosi (-) [...] zł. Wprawdzie strona skarżąca nie aprobuje powyższego stwierdzenia Organu odwoławczego, lecz według Sądu jest to rzecz oczywista. Organy wykazały, że strona skarżąca nie tylko nie posiadała opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oszczędności, ale wręcz ustaliły że wydatki strony w latach poprzednich przekraczały znacznie przychody. Uwzględnienie w latach poprzednich wyższych przychodów nie zmieniło jednak wyniku dotyczącego 2003r. w taki sposób, aby przychody lat poprzednich przewyższały wydatki lat poprzednich co dawałoby podstawę do stwierdzenia istnienia oszczędności służących finansowaniu wydatków 2005 roku. Trafny okazał się podniesiony w skardze zarzut, że Organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do kwestii podniesionej w odwołaniu, a dotyczącej dysponowania przez M. D. kwotę [...] zł na mocy udzielonego mu przez brata Z.D. pełnomocnictwa. Należy przyznać, że jest to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie to pozostaje bez wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego z następującego powodu : Jak wynika z zaskarżonej decyzji po uwzględnieniu korekty związanej z wypłatą dewiz niedobór przychodów w odniesieniu do lat poprzednich wynosił [...] wydatki – [...] przychody). Zatem nawet gdyby przyjąć, iż M. D. dysponował kwotą [...] zł to i tak w dalszym ciągu wydatki lat ubiegłych pozostawałyby wyższe od przychodów co jednoznacznie wskazuje na to, że na dzień [...] małżonkowie D. nie posiadali oszczędności opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Należy również podkreślić, że skoro M.D. był upoważniony do dysponowania pieniędzmi brata to i tak nie były to jego przychody a przychody brata co potwierdza, iż małżonkowie posiadali pieniądze na wydatki, ale nie były to w odniesieniu do kwoty [...] zł ich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, gdyż z informacji i wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie nie wynika, że kwota [...] zł była opodatkowana jako darowizna bądź pożyczka. Z tych przyczyn uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).