I SA/Po 259/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów - na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/R.Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska Wnioskiem z dnia ... (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, k. .. akt pod., a data nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym ... k. 1 akt pod.) J. R. zwrócił się z pisemną wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu pod zabudowę przedstawiając pytanie: "czy z tytułu zbycia działek budowlanych zakupionych w 1994 r. i 1996 r. jako grunty rolne stanowiące majątek osobisty powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług"? Powyższe pytanie J. R. zadał przedstawiając następujący stan faktyczny. W latach 1994 i 1996 wraz z żoną zakupił od osoby fizycznej dwie działki niezabudowane stanowiące rolę o łącznej powierzchni 1,0150 ha. Grunt został nabyty dla celów prywatnych, nie związany i nie na potrzeby działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1992 roku. Głównym rodzajem tej działalności był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a obecnie jest to wynajem nieruchomości na własny rachunek. Przez cały okres działki wykorzystywane były na własne potrzeby jako nieruchomości rolne. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą z dnia ... działki wraz z zabudową mieszkaniową zostały przeznaczone pod uprawy ogrodnicze i przetwórstwo rolno – spożywcze. W roku 2007 nabył nieruchomość rolną o pow. 0,5075 ha znajdującą się w sąsiedztwie posiadanych dwóch działek. W roku 2008 wszystkie działki w tym w/w grunt zostały przekształcone na działki budowlane z możliwością ich odsprzedaży. Do roku 2008 nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż działek budowlanych nabytych w 1994 r. i 1996 roku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, że działki stanowią majątek osobisty nie miał zamiaru odsprzedaży tych działek, a sprzedaż własnego majątku prywatnego nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. W dniu ... Minister Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja doręczona została J. R. w dniu 12 listopada 2008 r. (k. .. verte akt podat.). Uzasadniając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w świetle obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dokonując dostawy tych działek wnioskodawca będzie wykonywał czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Natomiast dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku 22 %. Dokonując dostawy przedmiotowych gruntów podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zbycie działek budowlanych, które posiada wnioskodawca rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia ... (data wpływu do organu 27 listopada 2008 r.) J. R. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a to z uwagi na błędną interpretację powołanych w jego indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśla przy tym, że w świetle VI Dyrektywy ETS i orzeczenia w sprawie C-291/92 "nawet jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu". Także przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził w dniu ... brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2008 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. R. wnosi o uchylenie interpretacji z ... a to z powodu ewidentnego naruszenia przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy ETS. Podkreśla, że nie zgadza się z zaprezentowanym w interpretacji stanowiskiem, że z tytułu zbycia posiadanych działek, obecnie zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego - budowlanych stanowiących majątek osobisty jest podatnikiem 22 % VAT. Jego zdaniem taki obowiązek podatkowy w świetle powoływanych przepisów nie powstaje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez ministra Finansów domaga się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, że zaskarżona interpretacja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w podatku od towarów i usług. Ocena merytoryczna zasadności stanowisk stron, w pierwszej kolejności musi być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności zbadać należy, czy wydanie interpretacji nastąpiło w ustawowym terminie. Zgodnie z przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Natomiast w myśl art. 14o Ordynacji w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 13 sierpnia 2008 r. (środa – k. 6 akt podatk.). Interpretację doręczono skarżącemu 12 listopada 2008 r. (środa – k. 9 verte akt podatk. – z tym, że 11 listopada 2008 r. był dniem wolnym od pracy), a więc zgodnie z wymaganym przez przepisy 3 miesięcznym terminem. Zasadniczy problem w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na zawarte przez skarżącego pytanie we wniosku o interpretację, a mianowicie "czy z tytułu zbycia działek budowlanych zakupionych w 1994 r. i 1996 r. jako grunty rolne stanowiące majątek osobisty, a obecnie budowlane powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług". Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że od 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Głównym rodzajem prowadzonej działalności był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a obecnie zajmuje się wynajmem nieruchomości na własny rachunek, oraz nigdy nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kupione w 1994 r. i 1996 r. działki rolne oraz działka rolna o pow. 0,5075 ha nabyta w 2007 r. sąsiadująca z posiadanymi działkami zostały w 2008 r. przekształcone na działki budowlane. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Słusznie w interpretacji organ podatkowy wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zamierza dokonać dostaw nieruchomości gruntowych, które nabył wcześniej jako majątek prywatny na własne potrzeby, a obecnie które są działkami budowlanymi. Problemem uznania za działalność gospodarczą dostaw nieruchomości, które znajdowały się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym Sąd na kanwie sprawy którą rozpoznawał, a dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznać za podatnika VAT i stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA podkreślił, że: 1. przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, 2. ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Interpretując art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem działalności gospodarczej NSA doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ta osoba, która dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazową działa niezależnie jako handlowiec. Decydujące znaczenie zatem ma związek dokonywanej czynności z działalnością handlową, przy czym w przypadku handlu związek ten powinien już zaistnieć w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy – np. działek. Naczelny Sąd Administracyjny zatem podkreślił, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru (działek), a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty wyroku 29 października 2007 r., a mianowicie "że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny – osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej". W ocenie Sądu błędne jest stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę, iż sprzedaż działek – dostawa w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki skarżący nabył jako majątek osobisty, użytkując w celach ogrodniczych, w momencie zakupu nie miał na uwadze dalszej ich odsprzedaży a więc w momencie nabycia nie można przypisać skarżącemu zamiaru zbycia nieruchomości. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i wydając interpretację organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dni a 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ Wł. Zygmont /-/S. Zapalska LF