I SA/Lu 103/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki z o.o. "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 38.559 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego było skutkiem oceny ustaleń dokonanych we wszczętym w dniu 20 listopada 2007 r. postępowaniu podatkowym, w którym wykorzystano również ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 2 października 2007 r. Organ stwierdził, że w zeznaniu CIT – 8 za 2006 r. Spółka z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 r., poz. 654 ze zm.- dalej "p.d.p."/ zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za grudzień 2006 r. w kwocie 15.313,37 zł wypłacone w styczniu 2007 r. oraz z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 57a p.d.p. zwiększyła koszty o kwotę 5.207,66 zł stanowiącą składki ZUS nieopłacone w 2006 r. Organ zakwestionował również dokonane w zeznaniu podatkowym zmniejszenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm./ o kwotę 240.401,64 zł. Ustalił, że na tę kwotę, uznaną przez Spółkę za dochód zwolniony z podatku, składa się kwota 157,29 zł stanowiąca przychód z 2005 r. i kwota 20.376,92 zł stanowiąca należność prezesa Spółki T. Ch. z tytułu czynszu, które to kwoty nie stanowiły, w ocenie organu, przychodu Spółki za 2006 r. oraz kwota 219.867,92 zł stanowiąca zobowiązanie z tytułu oprocentowania pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca T. Ch., zgodnie z umowami z dnia 25 stycznia 1995 r. i z dnia 15 listopada 1995 r. oraz aneksami do tych umów zmieniającymi wysokość oprocentowania. Zobowiązanie z tytułu odsetek od pożyczek spłaconych w 2003 r., naliczane było corocznie i księgowane w koszty Spółki, a na koniec roku wyłączone było z kosztów uzyskania przychodu. Umową z dnia 29 kwietnia 2006 r. wierzyciel – T. Ch. zwolnił Spółkę z długu obejmującego należne odsetki od pożyczek, zaliczone w koszty i wykazane w bilansie Spółki. W związku z treścią umowy zwolnienia z długu, w której jako kwotę długu wskazano 240.244,35 zł , organ z udziałem obu stron umowy ustalił, w toku postępowania podatkowego, że zgodnym zamiarem stron było zwolnienie Spółki z określonego w umowie zobowiązania z tytułu należnych na dzień zawarcia tej umowy odsetek od pożyczek, a wskazana w umowie kwota omyłkowo zawyżona została o kwotę 20.376,92 zł. Organ podatkowy ustalił, ze wolą pożyczkodawcy który otrzymał zwrot pożyczek oraz części odsetek /w kwocie 79.160 zł zapłaconej w 1998 r./ było wygaśnięcie zobowiązań ubocznych związanych z umowami pożyczki z uwagi na brak możliwości spłaty odsetek przez Spółkę . Na podstawie tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że art. 17 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nie dawał podstaw do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z tytułu zawartej w dniu 29 kwietnia 2006 r. umowy zwolnienia z długu. Wysokość podatku określonego w decyzji z dnia [...] była więc skutkiem zmniejszenia wykazanego w zeznaniu przychodu o kwoty – 20.376,92 zł /należność udziałowca z tytułu czynszu/ i 157,29 zł /przychód 2005 r./, zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynagrodzeń i składek ZUS zapłaconych w 2007 r., a także zwiększenia z kwoty 64.332,34 zł do kwoty 101.781,20 zł podlegającej odliczeniu od dochodu straty za 2002 r. /stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 p.d.p./. W będącej przedmiotem sporu kwestii, czyli opodatkowania wykazanego w zeznaniu przychodu z tytułu zwolnienia Spółki z długu /rezygnacja z należnych pożyczkodawcy odsetek od pożyczek/, organ uznał, że przychód ten jako wartość nieodpłatnego świadczenia pożyczkodawcy, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. W odpowiedzi na zarzuty odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. nie budzą wątpliwości. Ich prawidłowość nie została przez Spółkę zakwestionowana. Wskazał, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 57 p.d.p. nie został poparty żadną argumentacją motywującą jego zasadność. Argumentował, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,. Zauważył, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", a przepisy ustawy o podatku dochodowym /art. 12 ust. 5 i 6 / określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy /praw/ albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Za słownikiem języka polskiego przytoczył, że "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (.). /Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r./. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać więc należało, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazał przy tym, że skoro w myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej "K.c."/, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu, to poprzez zaniechanie przez pożyczkodawcę pobrania odsetek /ich umorzenie/, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie. Wywodził, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku zawartej z Prezesem Zarządu Spółki umowy pożyczki, "A" spółka z o.o. korzystała z kapitałów obcych. Udzielone Spółce pożyczki były pożyczkami odpłatnymi z ustalonym w umowie i w aneksach oprocentowaniem. Spółka dokonała nawet w 1998 r. spłaty części naliczonych odsetek w kwocie 79.160,00 zł. Zgodnie z § 2 umów z dnia 25 stycznia 1995 r. oraz 15 listopada 1995 r. odsetki podlegały wypłaceniu w okresach miesięcznych lub po wypłacie z kasy Spółki. Spłata rat z tytułu zaciągniętego przez Spółkę kredytu w wysokości 290.000 zł nastąpiła w latach 2001-2003. Spółka nie dokonywała spłat odsetek w terminach miesięcznych. Tym samym do momentu podpisania umowy zwolnienia z długu w dniu 29 kwietnia 2006 r. odsetki od pożyczek były nadal wymagalne. Dopiero z chwilą podpisania umowy zwolnienia z długu wierzyciel zaniechał pobrania należnych od Spółki odsetek od udzielonej pożyczki. Instytucja zwolnienia z długu uregulowana w art. 508 K.c. oznacza bowiem zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, czego skutkiem jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści, która kwalifikowana jest jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że datą powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który odpowiada wysokości niezapłaconych odsetek, będzie zatem data zawarcia umowy zwolnienia. Wskazał, że na dzień zwolnienia z długu, zgodnie z dokumentacją księgową, wartość niezapłaconych odsetek wynosiła 219.867,43 zł., a tym samym organ I instancji słusznie nie kwestionował zaliczenia wartości świadczeń otrzymanych przez Spółkę od swojego udziałowca, na mocy umowy zwolnienia z długu, do przychodów roku 2006 r. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. "A" zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem poprzez: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt. 2, art. 16 ust. 1 pkt 57.p.d.p. oraz art. 508 K.c. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.jed. dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p." /. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka argumentowała, że w toku całego postępowania podnosiła, iż w latach poprzednich w których naliczano należne oprocentowanie od pożyczek, sumy te były zaliczane do przychodów i uwzględniane w rozliczeniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo to okoliczność ta w zaskarżonej decyzji została pominięta. Błędem tym samym jest – w ocenie skarżącej - uznanie za podlegające opodatkowaniu odsetek, z których zrezygnował pożyczkodawca - jako nieodpłatnego świadczenia - pozornego przychodu, albowiem powoduje ono podwójne opodatkowanie tej samej kwoty i stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zarzuciła ponadto, że ograny podatkowe nie zbadały, czy przedłożone do akt pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę dla W. Ł. do wykonania jednorazowej czynności – podpisania umowy zwolnienia z długu było prawnie skuteczne, albowiem organy nie wyjaśniły, czy pełnomocnik ustanowiony został we właściwym trybie i przez właściwy organ oraz czy oświadczenia obu stron, uwzględniając specyfikę stanu faktycznego, zostały złożone w formie przewidzianej w przepisach kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji w ocenie Spółki skarżącej stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za całkowicie chybione, nie poparte wszechstronnym zebraniem i rozważeniem całości materiału dowodowego, a więc nie zawierające obiektywnie weryfikowalnych dowodów i w konsekwencji naruszające wskazane przez stronę przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił również zarzutu skargi co do nie zbadania przez organy podatkowe kwestii skuteczności pełnomocnictwa udzielonego dla W. Ł., a w konsekwencji skuteczności zawartej przez niego umowy zwolnienia z długu uzasadniając ze wskazaniem przepisów prawa, że pełnomocnik ustanowiony został we właściwym trybie i przez właściwy organ, a umowa zwolnienia z długu została zawarta zgodnie z art. 508 K.c. i brak podstaw do podważenia jej skuteczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby odmówić im legalności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zwolnienie Spółki z długu na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2006 r. z tytułu niezapłaconych odsetek od udzielonych Spółce pożyczek przez Prezesa jej Zarządu T. Ch. to nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód roku 2006. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca Spółka zawarła z Prezesem Zarządu T. Ch. dwie umowy pożyczki w dniu 25 stycznia 1995 r. - na kwotę 190 000 zł, której oprocentowanie ustalono w wysokości 30% w stosunku rocznym, a następnie - aneksami do umowy – które z dniem 1 marca 1995 r. zmieniono na 15% w stosunku rocznym, a z dniem 1 stycznia 2003 r. 10% i w dniu 15 listopada 1995 r. - na kwotę 100 000 zł, której oprocentowanie ustalono w wysokości 25% w stosunku rocznym, a następnie - aneksem do umowy – które z dniem 1 stycznia 1999 r. zmieniono na 15% w stosunku rocznym. Z treści umów wynikało, iż "odsetki podlegają wypłaceniu w okresach miesięcznych lub po wypłacie z kasy Spółki". W latach 1996-2003 Spółka spłaciła ww. pożyczki, ale bez należnego w całości oprocentowania /tytułem części odsetek spółka wypłaciła pożyczkodawcy w 1998 r. łącznie kwotę 79.160 zł/. Oprocentowanie pożyczek było naliczane i księgowane jako koszty firmy, a na koniec każdego roku podatkowego kwota naliczona z tytułu należnego oprocentowania pożyczek była wyksięgowywana z kosztów. W dniu 29 kwietnia 2006 r. W. Ł. działający jako pełnomocnik skarżącej Spółki /pełnomocnictwo – k. 458 akt podatkowych/ podpisał zawartą z pożyczkodawcą /wierzycielem/– T. Ch. – umowę zwolnienia z długu, na mocy której wierzyciel zwolnił dłużnika /skarżąca Spółkę/ z zapłaty należnych od w/w pożyczki odsetek. Jako kwotę długu w umowie wskazano 240.244,35 zł. Tymczasem na podstawie dokumentacji księgowej Spółki organy ustaliły, że ogółem naliczone odsetki od pożyczek udzielonych Spółce wyniosły 299.027,43 zł, a po odliczeniu kwoty odsetek zapłaconych przez Spółkę w 1998 r. /76.160 zł/ saldo odsetek na dzień zawarcia umowy zwolnienia z długu stanowiło kwotę 219.867,43 zł. Powstałą, różnicę w kwocie 20.376,92 zł, stanowiła należność z tytułu czynszu T. Ch., która omyłkowo zawyżyła wysokość długu określonego w umowie z dnia 29 kwietnia 2006 r. Przedstawiony stan faktyczny ustalony został ustalony w oparciu o przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy, w tym dokumentację księgową o sposobie naliczania i księgowania odsetek od otrzymanych wpłat na podstawie zawartych umów /k. 429-457, 496-495/, zeznania świadków /głównej księgowej J. O. – k. 499-497, T. Ch. – k. 467-466, W. Ł. - k. 465-464/, a także w oparciu o protokoły kontroli skarżącej Spółki za lata 2000– 2003 i decyzji podatkowej o wysokości poniesionej straty za 2000 r. /k. 473-494/. Tak ustalony stan faktyczny nie był przez skarżąca kwestionowany. Skarżąca, której zapewniono również czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego nie składała również żadnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówiłyby ograny podatkowe, nie wskazała na czym w jej ocenie miało polegać naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania. Tym samym w ocenie Sądu argumentacja skargi, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, nie znajduje potwierdzenia we wnioskach wypływających z analizy akt sprawy, w tym również treści uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały, wbrew zarzutom skargi, z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 O.p., której rozwinięciem jest art. 181 tej ustawy. W świetle powyższego zarzuty skargi, co do przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. uznać należy za chybione. Za bezpodstawny również i nieznajdujący oparcia w przepisach prawa uznać należy zarzut strony, co do braku oceny przedłożonego do akt pełnomocnictwa dla W. Ł. pod względem jego zgodności z prawem. Rację ma podatkowy organ odwoławczy, gdy w odpowiedzi na skargę argumentuje, że skoro w myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej "Ksh" / - w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników – to wykazanie przez pełnomocnika umocowania do reprezentowania strony będącej osobą prawną wymaga nie tylko złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w imieniu osoby prawnej, ale także dokumentu potwierdzającego umocowanie tych osób do działania jako organ osoby prawnej. Rację ma również organ podatkowy II instancji, gdy wywodzi, że umowy, o których mowa w art. 210 § 1 Ksh to wszelkie umowy, jakie członek zarządu zawiera ze spółką, a więc zarówno umowa pożyczki, jak i umowa zwolnienia z długu. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że W. Ł. - został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 29 kwietnia 2009 r. /protokół Zgromadzenia Wspólników – k. 458/. Jak wynika z akt W. Ł. reprezentował również Spółkę przy zawarciu umów pożyczek z T. Ch na podstawie udzielonego mu w dniu 25 stycznia 1995 r. przez Zgromadzenie Wspólników stosownego pełnomocnictwa. Zgodnie natomiast ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem z KRS do reprezentowania, składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej Spółki bez ograniczeń uprawniony jest każdy z członków zarządu jednoosobowo. W skład zarządu wchodzą T. Ch. i D. M. Ch., których to podpisy znajdują się pod udzielonym W. Ł. pełnomocnictwem do "wykonania jednorazowej czynności podpisania umowy zwolnienia z długu stanowiącego odsetki naliczone od pożyczki udzielonej Spółce przez członka zarządu". W tych okolicznościach prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że pełnomocnik Spółki – W. Ł. ustanowiony został we właściwym trybie i przez właściwy organ, a co za tym idzie, że zawarta pomiędzy stronami w trybie art. 508 K.c. umowa zwolnienia z długu jest prawnie skuteczna. Prawidłowa jest również, zdaniem Sądu, ocena tej umowy w świetle konsekwencji prawnopodatkowych poprzez przyjęcie, iż skarżąca Spółka na podstawie umowy zwolnienia z długu obejmującego zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7 ust. 1 p.d.p./. Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 tej ustawy wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy podatkowej ustawodawca określił w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy p.d.p. I tak z punktu widzenia następstw podatkowych samo udzielenie oraz zwrot pożyczki jest dla pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy neutralne podatkowe, albowiem stosownie do w/w art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Zasady te powiązane są z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu, albowiem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ p.d.p. nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym oznacza to /a contrario/, że wszelkie inne przychody, niż określone w art. 12 ust. 4 p.d.p. powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego / za wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 489/05, LEX nr 205689/. Z powyższego więc wynika, w ocenie Sądu, że konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku umowy pożyczki powstaną dopiero w związku z ukształtowaniem pożyczki jako umowy odpłatnej, czyli w związku z zastrzeżeniem odsetek, które zostały faktycznie przez pożyczkodawcę otrzymane /przychód pożyczkodawcy – art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.p., a koszt uzyskania przychodu pożyczkobiorcy – art. 16 ust. 1 pkt 10 p.d.p./, jak też w sytuacji udzielenia pożyczki pieniężnej nieodpłatnej, która będzie w ocenie Sądu, świadczeniem nieodpłatnym, którego wartość stanowić będzie przychód po stronie pożyczkobiorcy w związku z korzystaniem przez niego z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że zawarte umowy pożyczki początkowo były odpłatne lecz w wyniku dodatkowego porozumienia stron stały się w związku z niepobraniem oprocentowania umową nieodpłatną. Rację ma organ podatkowy gdy argumentuje, że skoro ustawodawca nie sprecyzował w ustawie podatkowej, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, to należy przyjąć, iż termin ten w rozumieniu przepisów podatkowych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O ile więc w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.d..p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania, czy zaniechania innej osoby /zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1838/07, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt . II SA/Wa 1135/04 i A.Bartosiewicz i R. Kubacki "Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jako źródła przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym" – Przegląd Podatkowy 1/2008 str. 42 – 46 / . Zważając zatem na powyższe prawidłowo wywodzi podatkowy organ odwoławczy, że poprzez zaniechanie przez pożyczkodawcę /T. Ch./ pobrania odsetek na podstawie umowy zwolnienia z długu z dnia 29 kwietnia 2004 r. skarżąca Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów, co dało jej przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. Pamiętać bowiem należy, że funkcją instytucji nieodpłatnego świadczenia jest swoiste "domknięcie" przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tak, aby objąć tym podatkiem wszystkie sytuacje faktyczne lub prawne, w których u podatnika pojawiają się korzyści lub dzięki którym unika on poniesienia strat w sytuacjach odbiegających od przeciętnych sytuacji "rynkowych". Jeżeli bowiem dochodzi do zwolnienia jednej ze stron z jej powinności /w tym przypadku zapłaty należnego oprocentowania/, to mamy do czynienia właśnie z nieodpłatnym świadczeniem. Wskazać przy tym należy /patrz H.Dzwonkowski "Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń" – Zeszyty NSA 2008/3/41/, że chroniona przez Konstytucję powszechność, równość i sprawiedliwość opodatkowania wymaga tego właśnie, aby ustawodawca podatkowy stworzył konstrukcję prawną obejmującą wszystkie możliwe sytuacje uzyskania korzyści lub obniżenia strat wskutek uprzywilejowanej sytuacji podatnika. Chodzi więc o zagwarantowanie takich podstawowych wartości konstytucyjnych, jak powszechność, równość i sprawiedliwość przez nałożenie podatku właśnie w sytuacji uzyskania przez podatnika przysporzenia w jego majątku o konkretnym wymiarze finansowym. Konkludując zważyć należy, że prawidłowo ograny podatkowe przyjęły i oceniły w świetle konsekwencji podatkowych, że zawarcie przez skarżącą Spółkę w dniu 29 kwietnia 2006 r. umowy zwolnienia jej z długu stanowiącego niezapłacone, a należne członkowi zarządu /pożyczkodawcy/ odsetki doprowadziło w konsekwencji do zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p. którego wysokość przyjęto zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy w kwocie 219.867,43 zł. Prawidłowo również przyjął organ podatkowy jako datę powstania powyższego przychodu, datę zawarcia umowy zwolnienia z długu, gdyż z tym dniem Spółka dowiedziała się o zwolnieniu jej z obowiązku zapłaty ciążących na niej należności /zaległości/ z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczek. Wobec powyższego postawiony w skardze zarzut naruszenia przez orany podatkowe przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak zarzut Spółki co do podwójnego opodatkowania wykazanej jako przychód kwoty 219.867,43 zł, gdyż jak ustalił organ odwoławczy kwota ta nie stanowiła w latach poprzednich przedmiotu opodatkowania. Prawidłowa była również ocena organu, że poniesione w 2007 r. wydatki na wynagrodzenia i należne od nich składki ZUS nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a p.d.p. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.