I SA/Lu 725/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca 2005 r. do lutego 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2008r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po łącznym rozpatrzeniu odwołań A. dalej "Spółki" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2008r., oraz decyzji z dnia 5 czerwca 2008 r., zmieniającej ww. decyzję z dnia 21 stycznia 2008r. i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006r. w wysokości 2.011.796 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 28 maja 2007r., określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005/2006 w kwocie 1.812.300 zł. Następnie organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję. Po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. w wysokości 1.850.742 zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że podatnik ponosił koszty związane z uzyskaniem przychodu zwolnionego od opodatkowania w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego na podstawie postanowienia z dnia 12 maja 2008 r., zwrócono akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. zmienił ww. decyzję z dnia 21 stycznia 2008 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. w wysokości 2.011.769 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż różnica w deklarowanym przez Spółkę podatku dotyczyła refundacji wywozowej do cukru i niezasadnie wyłączonej z przychodu kwoty 6.638.3128,35 zł, a z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.815.481,86 zł. Przychody pochodzące z refundacji wywozowych dla cukru nie korzystają ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt. 14 i 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie i zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezasadne uznanie, że otrzymane refundacje wywozowe są przychodem podlegającym opodatkowaniu ww. podatkiem i nie podlegają zwolnieniu. Strona poinformowała, iż dnia 13 czerwca 2008 r. w Sądzie Rejonowym - Fabryczna VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu o połączeniu A., która stała się następcą prawnym podatnika. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2008 r. strona wskazała, że otrzymane przez A. refundacje wywozowe są dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w Ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Przedstawiła uregulowania rozporządzenia Rady WE Nr 318/2006 z dnia 29 lutego 2006 w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru. Dodała, że nie można utożsamiać pojęcia "dopłat bezpośrednich" z płatnościami bezpośrednimi, o których mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (Dz.U. z 2004 r. Nr 6. poz. 40). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej otrzymywane na podstawie odrębnych przepisów. W rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiającym wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiającym określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniającym rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz. U. UE L z dnia 21 października 2003 r.) zawarta jest definicja "płatności bezpośredniej", która jest płatnością przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku 1. Rolnik, to osoba fizyczna lub prawna, bądź grupa osób fizycznych lub prawnych, bez względu na status prawny takiej grupy i jej członków w świetle prawa krajowego, których gospodarstwo znajduje się na terytorium Wspólnoty, określonym w art. 299 Traktatu, oraz które prowadzą działalność rolniczą. Do unijnych w tym zakresie odsyła ustawa z dnia 18.12.2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych (Dz. U. Nr 6, poz. 40). Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, a nie refundacji wywozowych cukru. Te ostatnie stanowią odrębny od dopłat bezpośrednich, instrument oddziaływania Unii Europejskiej na Wspólny rynek określony rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie organizacji rynków w sektorze cukru. Wobec tego zgodnie z przepisami prawa podatkowego w rozpatrywanym roku podatkowym refundacja wywozowa do cen cukru nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Refundacje wywozowe między innymi w ramach systemu handlowego przyczyniają się do stabilizacji wspólnotowego rynku cukru, w szczególności poprzez zapobieganie oddziaływaniu wahań cenowych światowego rynku cukru. Płatność bezpośrednia dotyczy różnicy cen wspólnotowych i światowych na cukier, natomiast wysokość ceny wpływa na wysokość dochodu (nadwyżki przychodu nad kosztami) danego produktu. Ponadto wskazano, iż opieranie się tylko na wykładni gramatycznej bez sięgnięcia do wykładni systemowej i celowościowej jest niezasadne i prowadzi do błędnych wniosków strony, dlatego zarzuty, iż refundacja wywozowa była dopłatą bezpośrednią, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy i związana z tym argumentacja była nieuzasadniona. Przechodząc do źródła finansowania refundacji wywozowych to, jak wskazała strona, jest nim Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej - Sekcja Gwarancji. Do dnia 31 grudnia 2006 r. środki pochodzące z tego Funduszu zaliczane były do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do tej daty), ale nie stanowiły dochodów budżetu państwa (art. 96 tej ustawy). Wobec tego w tej części płatność cukrowa nie mogła być uznana za wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wypłacająca pomoc ARR nie otrzymała tych środków z budżetu państwa. Organ odwoławczy dodał, iż refundacja wywozowa nie spełnia przesłanek zwolnienia zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, gdyż nie była finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy, ani programów Unii Europejskiej wymienionych w ww. przepisie oraz nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji, ani w oparciu o umowę zawartą przez Radę Ministrów, Rzeczpospolitą Polską lub właściwego ministra, czy też agencję rządową. Refundacja wywozowa do cukru jest przyznana na podstawie przepisów unijnych i jest związana z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz jest systemowym instrumentem finansowym stosowanym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej dotyczącej organizacji rynków w sektorze cukru. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż do refundacji wywozowych od dnia 1.01.2007 r. ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy z dnia 15.02.1992 r., w związku z art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. Zatem refundacje za rok podatkowy od 1.03.2005 r. do 28.02.2006 r. stanowią przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczące ich wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa organ podatkowy uznał za bezzasadny i wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Lu 1054/00 z dnia 24.09.2001 r. podniósł, iż wielokrotnie sądy administracyjne wyrażały pogląd, że jeśli decyzje organów podatkowych nie odpowiadały obowiązującemu prawu, to nie ma powodów, dla których należałoby ich błędy powielać. Interpretacja organu podatkowego zawarta w decyzji z dnia 30.08.2006r., wskazywała, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zastosowane, jeżeli refundacje wywozowe spełnią łączny warunek, tj. są dopłatami, a dopłaty te mają charakter bezpośredni. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2008 roku i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2008 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 i 3 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych niezgodnie z interpretacją - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sytuacji, w której podatnik do udzielonej interpretacji się zastosował, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji wydania dwóch sprzecznych decyzji zawierających odmienną ocenę prawną tego samego podatkowego stanu faktycznego; art. 17 ust. 1 pkt 36) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że otrzymane refundacje wywozowe są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegają zwolnieniu z tego podatku w sytuacji, gdy "płatności cukrowe", o których mowa w art. 1 pkt 2) ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) były rodzajem "dopłat bezpośrednich" w rozumieniu tego przepisu; art. 17 ust. 1 pkt 23) ustawy o CIT poprzez uznanie, że otrzymane refundacje wywozowe nie są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy dochody te uzyskano od organizacji międzynarodowej (Wspólnoty Europejskiej), stanowiły bezzwrotną pomoc wypłacaną ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej i zostały przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, to jest przez Agencję Rynku Rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2009r., strona podtrzymała argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej " p.p.s.a"., oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż odpowiada ona prawu. W skardze zostały zawarte zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego jako dalej idącego sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżąca tak w skardze jak też w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2009r. zarzuca organom podatkowym wydanie decyzji sprzecznej z wcześniej wydaną interpretacją podatkową. W ocenie skarżącej takie działanie organów podatkowych narusza art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz.1590), art. 121 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b §1 Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmieniającej interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 30 sierpnia 2006r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. § 2 ww. przepisu stanowi, iż interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Natomiast § 5 ww. przepisu określa warunki, w jakich możliwa jest zmiana interpretacji wydanej przez organ I instancji oraz stanowi, iż zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zmiana tych przepisów nastąpiła w dniu 1 lipca 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 4 ust 3 tej ustawy skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z akt sprawy wynika, iż u skarżącej rokiem podatkowym jest okres od 1 marca 2005r. do 28 lutego 2006 r. Interpretacja została doręczona w dniu 1 września 2006r., a więc w następnym roku podatkowym, po roku będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagę zapis art. 4 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych oraz art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia 30 sierpnia 2006 r. stwierdzić należy, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w interpretacji doręczonej skarżącej w dniu 1 września 2006 r, nie jest dla niej, jak też dla organu podatkowego wiążące w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. Będzie ono wiążące dopiero w roku podatkowym od 1 marca 2007r. do 28 lutego 2008r. Sąd nie podziela przy tym prezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż termin określony w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest terminem zastrzeżonym na korzyść podatnika i dotyczy jedynie takich sytuacji, które zmianą interpretacji skutkowałoby zwiększeniem obowiązków fiskalnych. W ocenie Sądu przepis ten adresowany jest zarówno do podatnika, jak też do organów podatkowych i określa zasady ustalania okresu początkowego, od którego zmieniona interpretacja jest wiążąca. Z tego względu nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 194 §1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż także nie zasługują one na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy refundacje wywozowe do eksportu cukru finansowane z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej poza obszar Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 lub 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm). Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Cytowana treść przepisu nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia może korzystać tylko ten podatnik, który (bezpośrednio) uzyskał bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w przepisie. Zwolnione były tylko te dochody, które zostały uzyskane w ramach tej pomocy. Refundacje wywozowe dla cukru obowiązujące w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją wnikają z rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. U. UE.L. 1999.102.11) oraz art. 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. (Dz.U.UE.L.01.178.1) w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru Wymienione dopłaty przyznaje, w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej, na wnioski przetwórców Prezes Agencji Rynku Rolnego. Wskazane dopłaty finansowane są ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR), co nie jest w sprawie sporne, przy czym wypłaty, które dokonywane są przez Agencję Rynku Rolnego, następują z pożyczki otrzymanej z budżetu państwa na prefinansowanie tych wydatków (art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o Agencji Rynku Rolnego). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, a w szczególności fakt, że przetwórcy otrzymują wymienione dopłaty ze środków państwa członkowskiego, za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że dopłaty te nie są dochodami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem na podstawie ww. przepisu nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego dochodów pochodzących z dopłat wywozowych do eksportu cukru. Dopłaty te, w efekcie ponoszone przez Wspólnotę z budżetu Unii Europejskiej, na który składa się także składka odprowadzana przez Polskę jako państwo członkowskie, pokrywane są ze środków publicznych. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej Spółki, dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów, że różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych. Organy zasadnie wskazały na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując że refundacje wywozowe do cen cukru nie stanowią dopłat bezpośrednich. Należy podzielić stanowisko organów, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Refundacje wywozowe natomiast stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Refundacje wywozowe do cukru przyznawane były skarżącej spółce na podstawie ww. przepisów rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 800/1999 i rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1260/2001. Należy zaznaczyć, że konsekwencją refundacji wywozowych jest to, że spółka jako producent, a jednocześnie sprzedawca cukru poza rynek krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa zatem wyrównuje ceny za cukier, wyprodukowany na terenie Wspólnoty i odpowiada wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Jest to zatem instrument wspierający producentów cukru i jako taki nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą. Zdaniem Sądu z przepisów zawartych w wyżej powołanych rozporządzeniach regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713), wynika, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992r., albowiem są instrumentem wyrównującym ceny cukru. Niezasadny jest argument Spółki, że przy przyjęciu wykładni dokonanych przez organy, art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwie nie miałby zastosowania. Przepis ten miałby zastosowanie np. w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Stanowisko wyżej prezentowane jest też zbieżne z poglądami doktryny (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2007, praca zbiorowa pod redakcją W. Nykiela i A Mariańskiego, str. 773), oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec, jak w sentencji (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).