I SA/Gl 1151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi Regionalnej Fundacji A w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od spadków i darowizn) oddala skargę W dniu 17 sierpnia 2007 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Regionalnej Fundacji A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów tejże fundacji, która posiada status organizacji pożytku publicznego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Fundacja jest podmiotem, któremu przysługuje status organizacji pożytku publicznego. Celem statutowym Fundacji jest m.in. organizowanie i finansowanie świadczeń zdrowotnych i rehabilitacyjnych na rzecz niepełnosprawnych dzieci. Fundacja realizuje ten cel m.in. przez dostarczanie niezbędnego sprzętu rehabilitacyjnego, zbiórkę środków na zakup sprzętu rehabilitacyjnego i jego refinansowanie beneficjentowi lub zakup i przekazanie sprzętu beneficjentowi. Nadto Fundacja finansuje koszty rehabilitacji dzieci w formie zajęć stacjonarnych lub wyjazdowych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy udzielane przez Fundację świadczenia zdrowotne i rehabilitacyjne w postaci finansowania kosztów procesu leczenia lub rehabilitacji, przekazania sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrotu kosztów zakupu takiego sprzętu przez beneficjenta pomocy, stanowią przedmiot opodatkowania, a zatem czy stanowią dla beneficjenta darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia językowa art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że przekazywanie beneficjentom własności rzeczy lub innych praw majątkowych (przekazywanie sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrot kosztów jego zakupu) jest darowizną w rozumieniu tego przepisu. Wyłączenia i zwolnienia wymienione w art. 3 i 4 ustawy natomiast podatku od spadków i darowizn nie dotyczą wymienionych świadczeń. Wnioskodawca wskazał, że wykładnia językowa powołanych regulacji może prowadzić do wniosku, że ww. świadczenia, których skutkiem jest nabycie przez beneficjentów rzeczy (praw majątkowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy dotyczyłby w tym przypadku przekazywanego beneficjentom sprzętu rehabilitacyjnego i ciążył solidarnie na beneficjentach (obdarowanych) oraz Fundacji (darczyńcy). Wg wnioskodawcy świadczenia, których skutkiem nie jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez beneficjenta (użyczenie sprzętu rehabilitacyjnego, nieodpłatne uczestnictwo w zajęciach rehabilitacyjnych, sfinansowanie kosztów zabiegu medycznego) nie wywołują skutków w podatku od spadków i darowizn, natomiast stanowią przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako otrzymane świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że proces wykładni przepisów prawa podatkowego winien opierać się nie tylko na wykładni językowej, ale również systemowej i funkcjonalnej. Wychodząc z tego założenia wnioskodawca uważa, że w omawianej sprawie oprócz przepisów podatkowych należy też stosować przepisy Konstytucji RP, ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wnioskodawca w dalszej kolejności podjął obszerne rozważania dotyczące obowiązków Państwa wobec obywateli, działalności pożytku publicznego, w wyniku czego stwierdził, że świadczenia dokonywane przez wnioskodawcę jako organizację pożytku publicznego na rzecz beneficjentów powinny być traktowane, jako realizacja zadań Państwa wobec obywateli, a tym samym świadczenia te nie powinny być traktowane jako darowizna, ani innego rodzaju przychody rodzące skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie stanowią zdaniem strony prostego przysporzenia na rzecz beneficjenta, lecz są związane z realizacją jego uprawnień do korzystania z opieki zdrowotnej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do skutków podatkowych związanych ze świadczeniami wnioskodawcy, polegającymi na przekazywaniu beneficjentom własności sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrocie kosztów jego zakupu. Dokonano analizy art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art., 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy; Opierając się o przepis art. 888 § 1 K.c. organ zdefiniował pojęcie darowizny, a także jej cechy. Nawiązując do art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ww. ustawy, podkreślono że obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn wystąpi w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie warunki: 1) pomoc będzie świadczona na podstawie umowy darowizny, w rozumieniu art. 888 K.c. i będzie miała postać rzeczy (w tym pieniędzy) lub prawa majątkowego oraz 2) wartość darowizny przekroczy w okresie 5 lat kwotę wolną od podatku (dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej – kwotę [...] zł.) W ocenie organu interpretacyjnego istotne zatem znaczenie ma to czy dana czynność ma charakter darowizny w rozumieniu art. 888 K.c., czy też jest to świadczenie nieodpłatne, wynikające z innego stosunku prawnego. Organ stwierdził, że z wniosku wynika, iż przekazywanie beneficjentom własności rzeczy lub innych praw majątkowych jest darowizną w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Taki charakter umowy wskazuje też sam wnioskodawca. Zatem czynność darowizny sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrot kosztów jego zakupu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W dalszej kolejności organ odniósł się do świadczeń Fundacji polegających na nieodpłatnym świadczeniu usług. Podkreślono, że w świetle art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowią one darowizny. Zresztą, co zauważył organ, sam wnioskodawca kwalifikuje te czynności jako świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Organ powołał tu przepisy art. 9 ust. 1 oraz 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z drugą z wymienionych regulacji przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zaakcentowano, że katalog źródeł przychodów wymienia art. 10 updof, przy czym nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof. Stosownie do art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe rozważania organ podsumował wnioskiem, że nieodpłatne świadczenia związane z użyczeniem sprzętu rehabilitacyjnego, udostępnieniem nieodpłatnych zajęć rehabilitacyjnych czy finansowaniem usług medycznych należy kwalifikować jako przychód po stronie beneficjenta "z innych źródeł". Otrzymane z omawianego tytułu świadczenia należy uważać za "nieodpłatne świadczenia". Jednakże – na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny – trzeba mieć na uwadze, że organizacje pozarządowe mogą prowadzić działalność w zakresie pomocy społecznej. Wartość pomocy społecznej udzielanej w ramach pomocy społecznej przez organizacje pozarządowe, których statuty przewidują tego rodzaju działalność, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 updof, o ile status organizacji pozarządowej przewiduje udzielanie pomocy społecznej oraz istnieją jasno określone kryteria komu pomoc ta przysługuje. Jak zaznaczył organ interpretacyjny decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania danej czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja formy prawnej świadczonej pomocy, a zatem treść konkretnej umowy wiążącej strony oraz treść statutu Fundacji. W dalszej kolejności organ zauważył, że w sytuacji, gdy strony nie zawarły umowy darowizny w rozumieniu art. 888 K.c., a statut organizacji pożytku publicznego nie przewiduje udzielania pomocy społecznej oraz nie istnieją jasno określone kryteria komu pomoc ta przysługuje, wówczas zgodnie z ww. przepisami updof świadczenia na rzecz beneficjentów są przychodami "z innych źródeł", podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Ponadto organ stwierdził, że zarówno w ustawie o podatku od spadków i darowizn, jak i updof ustawodawca nie zawarł wprost zwolnień dotyczących środków (materialnych i rzeczowych) oraz nieodpłatnych świadczeń (zabiegi medyczne, zajęcia rehabilitacyjne) otrzymanych przez beneficjentów z organizacji pożytku publicznego. Wobec tego świadczenia te są opodatkowane albo podatkiem od spadków i darowizn, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zależności od formy świadczenia dokonanego przez organizację pożytku publicznego. Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa postawił zarzut, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa wydając indywidualną interpretację, całkowicie pomijając argumentację wnioskodawcy, która znajduje oparcie w analizie celowościowej i systemowej przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, wolontariacie także w związku z dokonaniem nieuprawnionego doprecyzowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Zdaniem wnioskodawcy niedopuszczalna jest ocena przedstawionego stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw: o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem podstawowego aktu ustrojowego jakim jest Konstytucja RP. Wnioskodawca powołał się na przepisy art. 68 ustawy zasadniczej, który mówi o gwarancjach ze strony Państwa na rzecz różnego dostępu obywateli do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz na przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, z której wynika, że sfera zadań publicznych, o jakich mowa w tej ustawie obejmuje m.in. zadania w zakresie ochrony i promocji zdrowia oraz działania na rzecz osób niepełnosprawnych. Wobec tego świadczenia na rzecz beneficjentów nie powinny być traktowane jako darowizny ani innego rodzaju przychody. Świadczenia te nie stanowią zdaniem strony prostego przysporzenia na rzecz beneficjenta, lecz są związane z realizacją jego uprawnień do korzystania z opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podniósł także argument, że charakter udzielanych przez niego świadczeń wyłącza możliwość ustalenia wartości tego świadczenia dla poszczególnych beneficjentów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo organu interpretacyjnego z dnia [...] r. nr [...]) organ ten uznał, że brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji. Za bezzasadny uznany został zarzut nieuwzględnienia w interpretacji oceny przepisów Konstytucji RP, ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie oraz zasadności stosowania wykładni celowościowej i systemowej. Organ wskazał, że udzielenie interpretacji indywidualnej polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa, tj. ocenie czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznych, stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe. Podkreślono, że w interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i uzasadnił je. Ocena dokonana przez organ interpretacyjny obejmowała przepisy prawa podatkowego, zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz updof. Zaakcentowano, że przepisy ustawy o organizacjach pożytku publicznego i wolontariacie, wolontariacie także Konstytucja RP nie są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym organ interpretacyjny nie mógł dokonać analizy przepisów tych aktów. Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy o niemożliwości ustalenia wartości niektórych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów, organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepis art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych. Nie zgadzając się z indywidualną interpretacją Ministra Finansów oraz argumentacją tego organu, zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Fundacji wniósł na interpretację skargę, w której zażądał jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca za błędne uznała ograniczenia się przez organ interpretacyjny wyłącznie do analizy literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz updof, z całkowitym pominięciem pozostałych wymienionych aktów prawnych (tj. o działalności pożytku publicznego i publicznego wolontariacie oraz Konstytucji RP). Pełnomocnik zarzucił nie uwzględnienie argumentów systemowych i celowościowych. Zdaniem strony Minister Finansów pominął w szczególności argumenty odnoszące się do umiejscowienia działalności organizacji pożytku publicznego w systemie prawa polskiego. Wskazano, że Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego (w sferze ochrony zdrowia), uzupełniając w tym zakresie zadania Państwa. Obowiązki Państwa polegają również na działaniach na rzecz osób niepełnosprawnych oraz pomocy społecznej na rzecz określonych osób, które pomoc tę uzyskują z środków publicznych, czyli korzystają z nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych. Zdaniem strony skarżącej świadczenia realizowane przez Fundację na rzecz beneficjentów powinny być traktowane jako realizacja obowiązku Państwa względem obywateli, a nie jako darowizny lub innego rodzaju przychody rodzące obowiązek podatkowy. W dalszej kolejności strona odniosła się do treści art. 21 ust. 1 pkt 79 updof, który to przepis zwalnia od podatku świadczenia z pomocy społecznej. Wskazując na definicję pomocy społecznej, zawartą w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, strona zaakcentowała, że działania podejmowane przez Fundację, a dotyczące takich adresatów jak osoby niewidome i niepełnosprawne, polegające na użyczeniu sprzętu rehabilitacyjnego, finansowaniu usług medycznych, udostępnianiu zajęć rehabilitacyjnych są pomocą społeczną. Za nieprawidłową strona natomiast uznała dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację tych świadczeń do przychodów z "innych źródeł", na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy, gdy tymczasem świadczenia takie Fundacji, kierowane na usamodzielnienie beneficjentów, są świadczeniami z pomocy społecznej. Pełnomocnik Fundacji zarzucił też organowi interpretacyjnemu nieuprawnione "doprecyzowanie" art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Zastrzeżenia strony budzi sformułowanie zawarte w uzasadnieniu interpretacji, że świadczenia finansowane przez podatnika mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 updof, o ile status organizacji pozarządowej przewiduje udzielanie pomocy społecznej oraz istnieją jasno określone kryteria udzielania tej pomocy". Strona wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 79 updof wyraźnie stanowi o "świadczeniach z pomocy społecznej", nie wskazując na żadne inne warunki. W końcowym fragmencie skargi pełnomocnik Fundacji wskazał na postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydane przez różne organy podatkowe w latach 2004 – 2005, dot. świadczeń udzielanych przez organizacje społeczne, związanych z prowadzeniem ich statutowej działalności, a które to świadczenia zostały uznane za pomoc społeczną, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do wywodów skargi, że świadczenia dokonywane przez Fundację są świadczeniami z pomocy społecznej, a zatem mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 79, organ interpretacyjny wskazał, że kwestia ta nie była poruszana przez wnioskodawcę ani we wniosku o interpretacją, ani też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym organ interpretacyjny nie może po wniesieniu skargi dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Zauważono jednakże, że w interpretacji organ wskazywał na art. 21 ust. 1 pkt 79 updof, akcentując że zwolnienie od podatku wynikające z tego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy statut organizacji pożytku publicznego będzie przewidywał udzielanie świadczeń z pomocy społecznej, a także gdy sama organizacja podejmie decyzję o takiej kwalifikacji udzielanego świadczenia. Za niezasadny zatem uznano zarzut "nieprawidłowego doprecyzowania" art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że stronie skarżącej chodziło o uzyskanie potwierdzenia stanowiska (możliwie, iż nieprecyzyjnie sformułowanego we wniosku), że wszystkie świadczenia Fundacji na rzecz beneficjentów nie podlegają opodatkowaniu ani jako darowizny, ani jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu updof. Strona stoi na stanowisku, że jej działania stanowią uzupełnienie realizacji obowiązków Państwa na rzecz osób niepełnosprawnych, wynikających z art. 78 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów skarżącej Fundacji, będącej organizacją pożytku publicznego. Z treści wniosku strony wynika, że Fundacja dokonywała na rzecz beneficjentów dwojakiego rodzaju świadczeń: - przenosiła na rzecz beneficjenta prawo własności rzeczy i innych praw majątkowych (nieodpłatne przekazywanie na własność beneficjentów sprzętu rehabilitacyjnego lub zwrot kosztów jego zakupu), - realizowała nieodpłatnie usługi polegające na użyczeniu sprzętu rehabilitacyjnego, prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych, finansowaniu kosztów zabiegu medycznego. W ocenie strony skarżącej wykładnia literalna przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że pierwsze z wymienionych świadczeń stanowią darowiznę w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), która nie jest objęta dyspozycją art. 3 i 4 tej ustawy (przepisy te regulują wyłączenia i zwolnienia od podatku), natomiast kolejne świadczenia mogą być postrzegane jako będące przychodem "otrzymane świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Swoje stanowisko, że wymienione świadczenia nie podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca wywodzi – jak wskazuje – z wykładni celowościowej i systemowej wskazanych regulacji, z uwzględnieniem przepisów Konstytucji RP (strona wskazała tu na art. 68) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz. U. nr 96, poz. 873 ze zm. (art. 4 ust. 1 pkt 5 i 6). Skarżąca de facto odrzuca interpretację ww. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu wykładni językowej. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. W pierwszej kolejności należy podnieść, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle przytoczonego wyżej przepisu podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o interpretację indywidualną jest "zainteresowany". Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że regulujący kwestie interpretacji indywidualnych przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., uprawniał w § 1 do złożenia wniosku o interpretację indywidualną jedynie podatnika, płatnika lub inkasenta. Posłużenie się natomiast przez ustawodawcę określeniem "zainteresowany", oznacza rozszerzenie zakresu podmiotów mogących inicjować takie postępowanie. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wskazując w sposób ogólny na "zainteresowanego", jako podmiot uprawniony do inicjowania postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, nie określa jednocześnie, jakiego rodzaju interes po stronie tej jednostki powinien wystąpić – interes prawny, czy też faktyczny. Można uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. Będzie to zatem też osoba, dla której znaczenie ma kwestia skutków podatkowych jej działań, a które jednakże wystąpią po stronie innego podmiotu. Biorąc pod uwagę te rozważania uznać należy, że skarżąca Fundacja jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do wniesienia wniosku o interpretację indywidualną w sprawie skutków podatkowych świadczeń tej Fundacji, jakie wystąpią po stronie jej beneficjentów. Podkreślenia wymaga też, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń faktycznie już zaistniałych. Dlatego też organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a uzupełniać je winno uzasadnienie prawne dokonanej przez organ interpretacyjny oceny (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi, tzn. ustosunkowuje się do stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe oraz zawiera uzasadnienie prawne dokonanej oceny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyraźnie sprecyzowała cel i zakres działania Fundacji. Podkreślono, że jej celem statutowym jest m.in. organizowanie i finansowanie świadczeń zdrowotnych i rehabilitacyjnych. W samym pytaniu użyto sformułowania, że świadczenia zdrowotne i rehabilitacyjne są realizowane przez Fundację m.in. przez przekazywanie własności sprzętu rehabilitacyjnego beneficjentom, a także przez nieodpłatne świadczenie na rzecz beneficjentów pewnych usług. Skarżąca we wniosku o interpretację (ani nawet w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) nie podnosi, że jej celem są świadczenia z pomocy społecznej albo, że jej aktywność polega na świadczeniach z pomocy społecznej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 79 updof wolne od podatku dochodowego są świadczenia z pomocy społecznej. Ocena tego przepisu nie stanowiła jednakże przedmiotu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wręcz przeciwnie, wynikający z wniosku zakres żądania strony wiązał się wyłącznie z oceną dokonywanych przez Fundację świadczeń w kontekście treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 11 ust. 1 updof. Istota sporu, zainicjowanego wnioskiem strony, wiązała się z rozstrzygnięciem czy – biorąc pod uwagę podany w tym wniosku stan faktyczny – wymienione przepisy ustaw podatkowych należy interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej, czy też przy zastosowaniu wykładni celowościowej oraz systemowej, z uwzględnieniem przepisów Konstytucji RP oraz ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Podnoszone w skardze wątki o wykonywaniu przez Fundację zadań, polegających na świadczeniach z pomocy społecznej, z jednej strony poszerzają okoliczności stanu faktycznego, w stosunku do ujętych przez stronę we wniosku o interpretację, z drugiej strony wytyczają zupełnie nowy problem interpretacyjny, wymagający innego kierunku oceny, niż wynikający z wniosku. Skoro bowiem – stosownie do twierdzeń skargi – świadczenia Fundacji są świadczeniami z pomocy społecznej, zbędna jest analiza rozważań zawartych we wniosku, jakie reguły wykładni należy stosować przy interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 11 ust. 1 updof. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji odniósł się w sposób poprawny do przedstawionych przez stronę we wniosku stanu faktycznego oraz jej stanowiska. Niejako uzupełniająco organ wskazał, iż należy mieć na uwadze, że organizacje pozarządowe mogą prowadzić działalność w zakresie pomocy społecznej. W przypadku zatem zakwalifikowania pewnych świadczeń udzielanych przez organizację społeczną do świadczeń z pomocy społecznej, zastosowanie miałby przytoczony wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Zdaniem Sądu nie narusza zasad interpretacji tego przepisu podkreślenie, że warunkiem takiej kwalifikacji świadczeń jest ich objęcie zadaniami statutowymi organizacji społecznej oraz wiedza odnośnie kryteriów komu ona przysługuje. Kryteria te wynikają chociażby z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. nr 64, poz. 543 ze zm.). Podstawowy wątek sporu, jak wskazano, dotyczy oceny dokonywanych przez Fundację świadczeń w kontekście treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 11 ust. 1 updof. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowywanie. Dla wyłączenia nie ma natomiast znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy updof nie będą miały do niego zastosowania - objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisom tej ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. O objęciu zatem określonej czynności, skutkującej powstaniem po stronie osoby fizycznej przychodów, przepisom o podatku od spadków i darowizn, decyduje kwalifikacja prawna tej czynności. Darowizną jest umowa nazwana, opisana w art. 888 k.c., polegająca na bezpłatnym świadczeniu jednej strony (darczyńcy) na rzecz obdarowanego (drugiej strony) kosztem swego majątku. Uznanie zatem danej czynności za darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. przesądza o objęciu przychodu uzyskanego z takiej umowy zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie updof. We wniosku strona podaje, że część działań Fundacji polega na przekazywaniu beneficjentom prawa własności sprzętu rehabilitacyjnego albo na zwrocie kosztów ich nabycia przez beneficjentów. Czynności te, polegające na bezpłatnym świadczeniu Fundacji na rzecz beneficjenta, kosztem swego majątku stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. Reguły wykładni językowej, na co zwraca uwagę zresztą też strona skarżąca, prowadzą do wniosku, że darowizna taka objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2), a na obdarowanym (beneficjencie) ciążył będzie obowiązek podatkowy. Stosownie bowiem do art. 5 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Jak słusznie zauważył wnioskodawca przedmiotowe darowizny nie są objęte wyłączeniami oraz zwolnieniami od podatku, określonymi w art. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zważywszy, że darczyńcą jest Fundacja, zastosowania w rozpatrywanym przypadku nie będzie też miał art. 4a ustawy. Kolejne świadczenia Fundacji polegają na nieodpłatnym użyczaniu do korzystania sprzętu rehabilitacyjnego, finansowaniu kosztów zabiegu medycznego, nieodpłatnym prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych. Również w tym przypadku, z czym zgadza się skarżąca, reguły wykładni językowej art. 11 ust. 1 updof pozwalają stwierdzić, że takie świadczenia organizacji pożytku publicznego na rzecz beneficjentów można sklasyfikować jako "otrzymane świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie". Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń, w odróżnieniu od świadczeń w naturze, nie są rzeczy, lecz usługi. "Innym nieodpłatnym świadczeniem" będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Przede wszystkim pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści majątkowej lub osobistej kosztem innego podmiotu. W przedstawionym wyżej znaczeniu świadczenia polegające na nieodpłatnym oddawaniu do korzystania sprzęt, nieodpłatnych usługach szkoleniowych itp. stanowić będą nieodpłatne świadczenia Fundacji, których skutkiem jest określona korzyść osobista beneficjenta. Takie postrzeganie świadczeń Fundacji potwierdza dodatkowo treść niektórych jednostek redakcyjnych art. 21 ust. 1 updof. Przepis ten zawiera katalog zwolnień od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 114 wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. A contrario zatem nie będzie zwolniona z podatku wartość świadczeń w naturze lub wartość świadczeń nieodpłatnych, która nie pochodzi ze środków instytucji wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 114. W wykazie tym nie ma organizacji pożytku publicznego. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 113 updof zwalnia od podatku świadczenia m.in. wypłacane przez organizacje pozarządowe, w tym z tytułu szkoleń, badań lekarskich i in., ale zwolnienie to dotyczy wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez wolontariuszy, wymienionych w art. 42 ustawy o działalności pożytku publicznego. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 113 wyszczególnia się m.in. takie świadczenia nieodpłatne, jak szkolenia, badania lekarskie, a więc świadczenia związane z uzyskaniem przez beneficjenta przede wszystkim korzyści osobistej, podobnej do tej, jaką uzyskują beneficjenci skarżącej Fundacji. Jednakże przychód związany z uzyskaniem takiej korzyści podlega zwolnieniu od podatku tylko wtedy, gdy beneficjentem jest wolontariusz, a nie inna osoba. Z kolei w pkt 117 ust. 1 art. 21 updof ustawodawca zwolnił z podatku wartość otrzymanych świadczeń od wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego. Wolne zatem od podatku są świadczenia otrzymywane od wolontariuszy, a nie od organizacji pożytku publicznego. Uznać zatem należy, że ustawodawca obejmując zwolnieniem od podatku niektóre przypadki związane z udzielaniem świadczeń w naturze, bądź innych nieodpłatnych świadczeń, nie objął tym zwolnieniem świadczeń otrzymywanych od organizacji pozarządowych przez osoby niebędące wolontariuszami, chyba że są to świadczenia z pomocy społecznej. Sąd nie dopatrzył się również błędów w wykładni analizowanych w interpretacji przepisów. Podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wykładnia językowa. W orzecznictwie i piśmiennictwie coraz częściej wskazuje się na konieczność posługiwania się innymi rodzajami wykładni (w tym wykładnią celowościową lub systemową), to jednak może to mieć miejsce w sytuacji, gdy reguły językowe nie pozwalają jednoznacznie ustalić rozumienia przepisu. Pozajęzykowe reguły interpretacyjne mają więc charakter uzupełniający w stosunku do wykładni gramatycznej. Wykładnia celowościowa, czy też systemowa nie może prowadzić do zanegowania czytelnej treści przepisu, co próbuje uczynić Autor wniosku i skargi. Jego zastrzeżenia, co do treści przepisów ustaw podatkowych są w pewnym sensie uzasadnione, ale można je postrzegać wyłącznie w kategoriach uwag de lege ferenda. Powoływana przez stronę skarżącą ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, określająca cele organizacji pożytku publicznego i ich udział w realizacji istotnych zadań państwa, nie zawiera jednak przepisów, które pozwoliłyby wyłączyć stosowanie omawianych norm prawa podatkowego, zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz updof. Stanowisko Fundacji o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn oraz od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń przez nią dokonywanych, nie może znaleźć oparcia również w przepisach Konstytucji RP. Obok przytaczanego przez stronę art. 68 Konstytucji RP (ust. 1- Każdy ma prawo do ochrony zdrowia, ust. 2 - Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa), należy też pamiętać o art. 84 oraz 217 ustawy zasadniczej. Z art. 84 wypływa zasada powszechności opodatkowania (Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie). Od zasady tej mogą zostać przewidziane pewne wyjątki, w postaci ulg i zwolnień, jednakże zgodnie z art. 217 Konstytucji zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z wyraźnego przepisu ustawowego musiałyby wynikać zarówno ulgi podatkowe, jak i określenie podmiotu ulgami takimi objętymi. Takich przepisów ustawowych, tj. przewidujących zwolnienia podatkowe z tytułu otrzymywanych od Fundacji świadczeń brak, chyba że – jak już zaznaczono – zastosowanie miałby art. 21 ust. 1 pkt 79 updof. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.