II FSK 1547/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 77/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. B. kwotę 5 542 (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w związku z niewydatkowaniem na cele mieszkalne, wbrew złożonemu oświadczeniu, dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości. W postępowaniu odwoławczym skarżąca wskazała, że odstąpiła od umowy sprzedaży nieruchomości i przedłożyła na tę okoliczność odpis aktu notarialnego, podnosząc, że zgodnie z art. 395 Kodeksu cywilnego odstąpienie od umowy ma skutek ex tunc, zatem umowę sprzedaży traktuje się tak jakby nie była zawarta i nie istniała. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe także nie istnieje, gdyż odstąpienie od umowy powoduje automatyczne powrotne nabycie prawa własności. Utrzymując w części w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że jej właścicielem i użytkownikiem wieczystym jest M. N., która nabyła ją od skarżącej. W ocenie organu późniejsze odstąpienie do umowy wynikające z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego nie wywarło skutku na gruncie przepisów prawa podatkowego, miało bowiem jedynie skutek obligacyjny i nie powodowało automatycznie przejścia własności powrotnie na zbywcę, wymagane bowiem było złożenie oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności. Uchylając w części decyzje organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawa opodatkowania została przez organ I instancji zawyżona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 28 ust. 2 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 395 §2, art. 494, art. 155 i art. 156 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 191, art. 180 §1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodu z odpisu księgi wieczystej oraz nieuwzględnienie pozostałych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowym i wyłącznym warunkiem zwolnienia od podatku było w przedmiotowej sprawie wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz., 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w terminie dwóch lat od dnia zbycia, a złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkowało zaniechaniem pobrania podatku aż do upływu dwuletniego terminu. Wskazał, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy oraz wskazanych w przepisie praw majątkowych. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Z treści umowy sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącą a M. N. jednoznacznie wynika, że dokonano sprzedaży, a zatem nastąpiło przeniesienie własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntów na nabywcę, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości, a także odstąpienie od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wywierają jedynie skutek obligacyjny, nie powodując automatycznie przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę i wymagają złożenia przez strony stosownego oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności. Złożone przez skarżącą w formie aktu notarialnego oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży wywarło, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jedynie skutek obligacyjny. W ślad za nim powinno był nastąpić, również w formie aktu notarialnego, powrotne przeniesienie własności nieruchomości. Konieczność powrotnego przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego wynikała z art. 158 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wskazując, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła aktu notarialnego na podstawie, którego nastąpiło powrotne przeniesienie własności, oraz, że organ odwoławczy dysponował odpisem z księgi wieczystej oraz powołując się na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych, Sąd pierwszej instancji uznał, iż w wbrew twierdzeniom skarżącej, doszło do skutecznego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które zrodziło obowiązek podatkowy. Ponieważ skarżąca nie wykazała, aby środki uzyskane ze zbycia wydatkowała w sposób określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f, zasadnie określono jej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 491 § 1 i art. 494 k.c. w zw. z art. 155 i 156 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie oświadczenia o odstąpieniu (ustawowym) od umowy sprzedaży nieruchomości powoduje wyłącznie skutek obligacyjny, zaś do wywołania skutku rozporządzającego konieczne jest złożenie przez strony dodatkowych oświadczeń woli; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zachowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo wydania jej z naruszeniem prawa, to jest art. 28 ust. 2 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie dla strony zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od rzekomego "przychodu uzyskanego" z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności nieruchomości stanowiącej obiekt sportowo-rekreacyjny mimo, że nie doszło do zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i brak jest należnego przychodu; przepisu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła należny przychód z umowy zbycia nieruchomości, mimo skutecznego odstąpienia od tej umowy; — niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z naruszeniem wskazanych przepisów prawa. — art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie się do rozpoznania zarzutu błędnej wykładni art. 395 § 2 k.c, bez uwzględnienia skutków prawnych skorzystania z ustawowego prawa odstąpienia (art. 491 k.c.) w przypadku sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. ustala się w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, zaś termin przedawnienia tego zobowiązania wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia liczy się od koca roku kalendarzowego, którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych. Jednakże, jak wskazano na wstępie, gramatyczna wykładnia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że przychód, aby mógł zostać opodatkowany, musi najpierw być uzyskany a nie jedynie należny. Również regulując kwestie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ustawy normodawca wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane (por. pkt 28, 29, 29a, 30, 30a, 101 a także art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. określający, jakie przychody normodawca wiąże z przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Należy przy tym wskazać, że ustawodawca podatkowy wyróżnia pojęcie "kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane" (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wobec tego, nie wdając się w szczegółowe wywody cywilistyczne, należało ustalić, czy rzeczywiście podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Faktem jest, ze w dniu 31 stycznia 2003 r. podatniczka A. B. umową sprzedaży zbyła nieruchomość: tj. grunt, którego była użytkownikiem wieczystym i budynek, do którego posiadała prawo własności, na rzecz M. N. Faktem jest również, że w dniu 26 lipca 2004 r. podatniczka złożyła przed notariuszem oświadczenie, mocą którego odstąpiła od umowy sprzedaży, stwierdzając jednocześnie, że nabywca nie uiścił ceny ustalonej w umowie sprzedaży w przewidzianym w umowie terminie. Przedłożyła również organom podatkowym protokół przekazania — przejęcia z dnia 30 lipca 2004 r. przedmiotowej nieruchomości z powrotem przez podatniczkę. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób przypisać podatniczce uzyskania jakiegokolwiek przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, jakkolwiek forma przejęcia przez podatniczkę z powrotem nieruchomości budzi zastrzeżenia. Jednakże organ podatkowy winien powyższą transakcję ocenić w kategoriach wynikających wprost z przepisu ustawy podatkowej tzn. czy faktycznie podatniczka uzyskała z tego tytułu przychód. Na marginesie należy wskazać, że ustawowe uprawnienie strony do odstąpienia od umowy powstaje w wyniku niewykonania przez stronę przeciwną lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Taką możliwość odstąpienia od umowy wzajemnej przewiduje art. 491 §1 Kodeksu cywilnego w razie zwłoki w wykonaniu zobowiązania. Nie stoi na przeszkodzie odstąpieniu okoliczność, ze umowa wywołała skutek rzeczowy, polegający na przejściu własności nieruchomości. Fakt, że kontrahent podatniczki nie uiścił w ustalonym w umowie terminie zapłaty za nabytą nieruchomość uzasadnia odstąpienie od przedmiotowej umowy. Takie też stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, stwierdzając w uchwale z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. akt III CZP 130/94, że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w ramach ustawowych uprawnień. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Oznacza to, ze organy podatkowe z chwilą uzyskania informacji o tym, że podatnik odstąpił od umowy sprzedaż nieruchomości, winny powyższą informację rozważyć, ocenić, poczynić własne ustalenia w tej kwestii, nie zaś powołując się na zapisy w księdze wieczystej — uznać czynność sprzedaży za dokonaną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.