I SA/Wr 86/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. w Z. kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Spółka z o.o. "A" w Z. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oprocentowanych pożyczek z ZFŚS. We wniosku podatnik podał, że zobowiązany jest - na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) - do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu socjalnego udziela pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe -których oprocentowanie zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem - wynosi 1% w stosunku rocznym. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytania: 1. Czy udzielanie pracownikom Wnioskodawcy oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skró u.p.t.u. ? 2. Czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki z ZFŚS powinny być potwierdzone fakturą wewnętrzną ? 3. Czy ewentualny obrót z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek należy ująć do wyliczenia udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ? Zdaniem strony, działania podejmowane w ramach ZFŚS polegające m. in. na udzielaniu pożyczek mieszkaniowych nie mają na celu osiągnięcia zysku, nie są - w opinii strony - rodzajem działalności gospodarczej. Spółka realizuje działalność socjalną, do której obligują odrębne przepisy, tj. ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wnioskodawca, występując w roli administratora środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS, nie nabywa prawa własności do kwot zwróconych pożyczek, ani kwoty odsetek, te zwiększają bowiem środki funduszu. W ocenie strony udzielanie pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS nie jest świadczeniem usług, lecz stanowi, regulowaną odrębną ustawą pomoc materialną. W związku z tym udzielanie pożyczek z ZFŚS nie podlega regulacji u.p.t.u., bowiem nie stanowi czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 3, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u oraz § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jak i przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) w szczególności: art. 2 pkt 1 i pkt 5, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 10 i art. 12, stwierdził, że udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienia przedmiotowe usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka winna być udokumentowana fakturą stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże świadcząc usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, udzielający pożyczki ma obowiązek wystawienia przedmiotowego dokumentu - w świetle art. 106 ust. 4 u.p.t.u. jedynie na żądanie. Ponadto, skutkiem uznania przedmiotowych pożyczek za czynność podlegającą opodatkowaniu jest ich wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia [...] r. (data nadania [...] r.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o zmianę interpretacji z dnia [...] r. nr [...] zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. Spółka podniosła, że uznawanie przez organ podatkowy udzielanych przez nią jako pracodawcę pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracownikom za usługę, jest niewłaściwe, gdyż jedynie administruje Zakładowym Funduszem co oznacza, że de facto takich pożyczek nie udziela (nie użycza własnych środków pieniężnych), a jedynie dokonuje czynności o charakterze technicznym w postaci przekazania uprawnionym kwoty przyznanej pożyczki ze środków znajdujących się na odrębnym rachunku bankowym ZFŚS. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Go 1250/106 (który po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt l FSK 1076/07 stał się wyrokiem prawomocnym) oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 917/07. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni przepisów art. 8 i art. 15 u.p.t.u. nie uwzględniły uregulowań zawartych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta nakłada na pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników obowiązek utworzenia ZFŚŚ. Określa także zasady funkcjonowania tego funduszu w zakresie dokonywania wpłat i gromadzenia środków oraz gospodarowania środkami tego funduszu. Środki funduszu przeznaczone są na finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Zgodnie z art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pracodawca administruje środkami funduszu. Administrowanie środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego polega m.in. na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe na zasadach określonych w regulaminie. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Badając przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można przyjąć, że oprocentowanie kredytu mieszkaniowego jest odpłatnością pracodawcy za przekazanie do dyspozycji pracownika określonej kwoty kapitału. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie Spółka, bowiem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy. Wobec tego nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 u.p.t.u. i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zatem w tym stanie faktycznym Spółka wykonuje jedynie usługi w zakresie administrowania środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu, ale usługi te pracodawca wykonuje nieodpłatnie, nie są to zatem usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Zasadnie także skarżący twierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać mu cech podmiotu zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania pożyczek. Spółka udzielała pożyczek w ramach administrowania środkami funduszu, na zasadach ściśle określonych przepisami zarówno ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i regulaminu. Przyjęcie przez organ podatkowy, że Spółka odpłatnie, profesjonalnie świadczy usługi w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych narusza zarówno art. 8, jak i art. 15 u.p.t.u. Wykonywane przez stronę skarżącą czynności mogą być rozważane jako świadczenie nieodpłatne usługi w zakresie zarządzania środkami zgromadzonymi na rachunku funduszem, w imieniu tego funduszu i według zasad wynikających z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i regulaminu. Przyjęte przez Sąd stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych przez stronę skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt l FSK 1076/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 917/07 i z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1056/07, którego tezy skład orzekający w pełni aprobuje. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.