I SA/Bd 193/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi "S." T. T. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." T. T. sp. z o. o. w S. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] w zakresie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2008r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: w wyniku kontroli ustalono, że w styczniu i lutym 2008r. skarżący ujął w rejestrach sprzedaży i rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług trzy faktury (z 31.01.2008, 7.02.2008r i 26.02.2008r) wystawione przez D. , ul. S. T.. W wyniku czynności sprawdzających dotyczących tego kontrahenta stwierdzono, iż przedsiębiorstwo D. jest nieznane pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. T. , ul S. Jednocześnie, zgodnie z informacjami z Urzędu Miasta T. Wydział Spraw Administracyjnych Zbiór Meldunkowy ustalono, że J. L. został wymeldowany z pobytu stałego w T. przy ul. K. w dniu 13 marca 2007 roku i brak jest informacji o pobycie czasowym. Ustalono również, iż osoba ta figuruje w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą Z. , ostatnie roczne zeznanie podatkowe PIT-30 złożył za 1998r. natomiast za lata 2007-2008 nie odnotowano w bazie danych jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Stwierdzono także, iż D. nie jest i nigdy nie było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2008r. a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z te miesiące wskazując na niemożność skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o kwoty podatku zamieszczone na fakturach, na których jako wystawca figuruje D. . Podmiot ten w chwili wystawienia tych faktur, nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a za lata 2007- 2008 nie składał deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jednocześnie na podstawie art. 109 ust 5 i 6 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2008r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.), poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego: art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, którą zmodyfikował decyzję organu I instancji tylko w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z normami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) system opodatkowania podatkiem do wartości dodanej (funkcjonującym w Polsce jako podatek od towarów i usług) opiera się przede wszystkim na czterech fundamentalnych zasadach: powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności dla podatnika. Zdaniem organu najistotniejszą w systemie podatku od wartości dodanej oraz w niniejszej sprawie jest wielofazowość VAT powiązana nierozłącznie z zasadą powszechności podatku od wartości dodanej, który powinien być nakładany na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, aż do dostawy detalicznej dokonanej na rzecz konsumenta (ostatecznego odbiorcy). Idea ta została szerzej rozwinięta w kolejnej z zasad podatku od wartości dodanej a mianowicie zasadzie neutralności, która na gruncie krajowego ustawodawstwa, znalazła odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to podlega jednak ograniczeniom, o których mowa między innymi w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT; m.in. w punkcie 1 lit. a) tego przepisu uregulowano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Tymczasem zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczane ,,FAKTURA VAT". Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne wynikające z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG) organ wskazał, iż analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech przypadkach, a mianowicie w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W stanie sprawy znajduje jednak zastosowanie jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), zgodnie z którym przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. W związku z faktem, iż Rada dotychczas nie skorzystała z przyznanej jej kompetencji, państwa członkowskie, posiadają uprawnienie do utrzymywania wszystkich wyłączeń istniejących w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego . W związku z powyższym przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r stanowi zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te są identyczne w brzmieniu z zawartym w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym ich stosowanie nie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Zdaniem organu odwoławczego podstawą ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego na fakturach VAT wystawionych przez J. L. było ustalenie, że osoba ta nie figurowała w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług. Dlatego też podatek zawarty w fakturach mających stwierdzać dostawę złomu przez Przedsiębiorstwo D. w ocenie organu nie może stanowić podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podmiot występujący w łańcuchu transakcji przed podatnikiem w rzeczywistości nie opodatkował sprzedaży a wartość wskazana na fakturze jako podatek od towarów i usług nie przełożyła się na podatek należny podlegający odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Wskazano, iż podmiot, który nie jest podatnikiem zarejestrowanym, nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Zdaniem organu odwoławczego skarżący przy zachowaniu minimum staranności mógł ten fakt ustalić zwracając się o potwierdzenie rejestracji kontrahenta w jego urzędzie skarbowym na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zapis taki ma na celu zabezpieczenie interesu nabywcy poprzez weryfikację kontrahentów. Skarżący tego nie uczynił, choć bez trudu mógł ustalić, że pod adresem podawanym na fakturach, nie było możliwe prowadzenie działalności przez tego kontrahenta. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zasady potrącalności, bowiem jak wskazano powyżej brak jest podstawy do odliczenia podatku. W związku z powyższym odliczenie takiej kwoty poprzez uznanie jej jako podatek naliczony stanowiłoby naruszenie zasady neutralności stanowiąc obciążenie budżetu państwa częścią zobowiązania w jednym z ogniw łańcucha dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej widniejące jako wystawca faktur D. , spełnia wszelkie przesłanki do uznania go jako podmiot nieistniejący. Za podmiot fikcyjny w obrocie należy bowiem uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. Podmiot nieistniejący to przede wszystkim jednak podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w obrocie prawnym. Trudno spodziewać się, aby podmioty niezarejestrowane stwarzające jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, rozliczyły VAT, a to ewidentnie narusza konstrukcję podatku od towarów i usług. Dla potwierdzenia swoich poglądów organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy art. 109 ust. 5 i 6 stanowiące podstawę do jego powstania zostały uchylone mocą art. 1 ust. 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wobec czego należy zastosować stan prawny dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego obowiązujący po dniu 1 grudnia 2008r., co daje brak podstaw do ustalenia takiego zobowiązania. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wiosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń i luty 2008r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006), poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona skarżąca, wskazując na pierwszeństwo prawa wspólnotowego stwierdziła, iż przywołana przez organ podatkowy w podstawie zaskarżonej decyzji wykładnia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy, której powinny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20 ( art. 167,168,176,178 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca spółka wskazała na zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W ocenie strony wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Skarżący podniósł, że na gruncie VI Dyrektywy w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie dając państwom członkowskim dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Dla poparcia powyższej tezy skarżąca spółka przywołała orzecznictwo ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kitlel oraz Recolta Recycling SPRL C439/04 i C-440-04). Wskazano również na orzeczenia ETS odnoszące się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C255/02). Spółka podkreśliła, iż żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika, którym jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podkreślono, iż zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu zaś dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotne jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia. Zdaniem skarżącej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Zaznaczono, że ograniczenie odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący dotyczy sytuacji, w której podmiot faktycznie nie istniał (według organów nie figurował jako zarejestrowany podatnik) w momencie wystawienia faktury. Jednocześnie spółka wyraziła pogląd, iż ustawa nie określa tego, kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Konkludując skarżąca spółka stwierdziła, iż należy przyjąć, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 88 ust. 3a ustawy VAT), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 2, i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Dla poparcia tej tezy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że na prawo do odliczenia nie będzie miała wpływu okoliczność, że wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Dla tego poglądu również przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych regulacji Sąd uznał, że wydana została z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie Sądu organy oparły się na niepełnych ustaleniach faktycznych, co było skutkiem błędnej interpretacji prawa tj uznania, że fakt posiadania faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług determinuje niemożność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. By uzasadnić postawione wyżej zarzuty zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu należy w pierwszej kolejności dokonać analizy przepisów dotyczących wystawiania faktur oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, zarówno wynikające z polskiej ustawy o VAT, jak i prawa wspólnotowego. Na gruncie polskich regulacji prawnych problem dotyczy art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dokonując wykładni powyższej regulacji w odniesieniu do podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur, należy dokonać systemowej analizy całej ustawy o VAT. Istotne w tym zakresie są art. 15 ust 1, art. 96 ust 1, 3, 4 i 11, art. 106 ust 1 oraz art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 96 ust 1 wynika, ze podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust 3, który z kolei stanowi że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 lub wykonujące czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust 1 i art. 82 ust 3 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust 3, jako podatnika VAT zwolnionego (ust 4). Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz ofertach (ust 11). Natomiast art. 106 ust 1 stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust 10 i art. 120 ust 16. W świetle zaś art. 86 ust 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi ( z zastrzeżeniem ust 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Analiza wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika, podatnika czynnego, uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać musi z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT jako podatników czynnych. Podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust 1 VAT) lub przedmiotowo (art. 43 ust 1) nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawienia faktur VAT z naliczonym podatkiem. Ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych, podatników czynnych w rozumieniu ustawy o VAT stwierdzającą: podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Transakcja podatnika czynnego, co do zasady, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podatnika zwolnionego, bez względu na charakter tego zwolnienia, nie występuje zobowiązanie publicznoprawne (kwota podatku), należność z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi nie jest obciążona VAT. Nie wystąpi zatem u takiego podatnika podstawa opodatkowania, stawka podatku, jak i kwota należności brutto. Tak więc uprawnionym do wystawienia faktury z art. 106 ust 1 ustawy o VAT jest tylko podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 1 ustawy. Ograniczenie do wystawiania faktur VAT wyłącznie do kręgu zarejestrowanych podatników czynnych, wynika z przepisów ustawy, wobec czego § 8 ust 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy stanowiący, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający nr identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT" nie zawiera treści normatywnej wykraczającej poza ustawę. Nie można uznać, że regulacja ta pozostaje niezgodna z Konstytucją. W świetle powyższych przytoczonych przepisów, w szczególności art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT uprawnionym podatnikiem do wystawiania faktur VAT zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT jest podatnik VAT, który zgodnie z art. 96 ust 1 został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Analizując problem rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług należy także, jak to podkreślono wcześniej, przeanalizować go na gruncie prawa wspólnotowego albowiem od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej szczególnego znaczenia nabrała wykładnia celowościowa oraz zasada dokonywania interpretacji przepisów w zgodzie z dyrektywą regulującą VAT. Tym samym należy przywołać stosowne regulacje Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 178 lit. a tej Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W art. 226, do którego między innymi odsyła art. 178 lit. a, a w którym określono dane zamieszczane na fakturze, zgodnie z tą Dyrektywą, w pkt 3 nakazano wykazywać "numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towar lub świadczył usługi". W art. 213 i 214 Dyrektywy stwierdzono natomiast, że "każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności podatnika", a "państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru (...). W sytuacji zatem faktury wystawionej przez podatnika niezidentyfikowanego dla celów VAT (w Polsce niezarejestrowanego), co do zasady należałoby uznać, że nie daje ona prawa do odliczenia podatku naliczonego – z tym, że w każdym przypadku należy analizować, czy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tej faktury, w określonych okolicznościach, nie narusza zasady proporcjonalności (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 985-986). Co do zasady proporcjonalności w kontekście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane, wypowiedział się także NSA w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt 1028/0 wskazując, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Należy zauważyć, że w orzeczeniu tym Sąd nie opowiedział się za poglądem, iż brak formalny rejestracji, czyni podatnika uprawnionym do wystawienia faktury VAT, uprawniającej do odliczenia podatku. W kontekście tego orzeczenia, szczególnie wskazania odnoszącego się do ustalania dobrej lub złej wiary przyjmującego fakturę, należy także zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w ramach którego Trybunał podczas dokonywania wykładni regulacji dotyczących odliczania podatku naliczonego, także odwołuje się do tego kryterium (dobrej lub złej wiary). Za przykład służyć mogą wyrok z 6 lipca 2006 r. C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał interpretując art. 17 VI Dyrektywy VAT, wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istotnym dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy skarżący przyjmując zakwestionowane faktury był w dobrej, czy też w złej wierze oraz, czy w stanie faktycznym sprawy pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady proporcjonalności wynikającej nie tylko z Konstytucji RP (art. 31 ust. 3 w związku z art. 2), ale i z prawa wspólnotowego. Należy zatem ocenić, czy skarżący odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ kwestionował, że transakcje gospodarcze opisane w spornych fakturach miały miejsce. Ustalenie, że kontrahent skarżącej nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT zdominowało argumentację uzasadnienia o odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Przeprowadzone postępowanie dotyczące miejsca zameldowania J. L. utożsamiające osobę o tych danych prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany z kontrahentem skarżącej spółki tj. firmą D., niczego w sprawie nie wyjaśniło. Abstrahując od doniosłości prawnej ustalenia miejsca zameldowania osoby fizycznej jako wskazania, co do jej faktycznego przebywania i prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu, brakuje w zaskarżonej decyzji przekonywującego wyjaśnienia, że organy poszukiwały rzeczywiście osoby kontrahenta, który wystawił sporne faktury. Jest to szczególnie istotne wobec braku w zaskarżonej decyzji, co podnosi skarżąca, zakwestionowania okoliczności, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach z tym kontrahentem rzeczywiście miały miejsce a problemem jest jedynie brak rejestracji kontrahenta, jako podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu ustalenie okoliczności, czy kontrahent skarżącej, uchybiając obowiązkom w zakresie rejestracji i rozliczenia podatku należnego, rzeczywiście dokonywał czynności w obrocie gospodarczym, czy też był podmiotem całkowicie fikcyjnym powinno zostać dokonane w znacznym zakresie przy udziale skarżącej tj. osoby, która z ramienia skarżącej te transakcje organizowała. Ustalenie tych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Należy więc nade wszystko ocenić, czy skarżąca odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem organy nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie. Pomocna dla takiej oceny może być analiza transakcji, które dokumentują faktury np. sposób zapłaty, kontaktowania się kontrahentów, zakres współpracy. Okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z możliwości, jaką stwarza art. 96 ust 13 ustawy o VAT nie przesądza z góry jej złej wiary. Wskazany przepis nie nakłada takiego obowiązku, jednakże opisane w nim postępowanie staje się jednak niezbędne o ile podatnik – z obiektywnych przesłanek – powinien powziąć wątpliwości, co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych. Mając na uwadze powyższe wskazania Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.